Desarrollo de software y sitios web: exoneración de IRAE y exportación de servicios en IVA

Si trabajás en el desarrollo de software, aplicaciones web o sitios web dinámicos —ya sea como empresa unipersonal o como empresa—, esta consulta de la DGI te interesa. Acá explicamos con claridad qué tratamiento tributario tienen estas actividades en Uruguay, tanto para el IRAE como para el IVA.

¿Qué se considera "desarrollo de software" a efectos tributarios?

Una de las preguntas clave que plantea esta consulta es si el desarrollo de sitios web dinámicos puede ser calificado como desarrollo de software. La DGI recurrió a sus técnicos de la División Informática, quienes concluyeron que:

"Es correcto considerar como desarrollo de software el desarrollo de sitios web dinámicos que comprendan tareas de programación, diseño de páginas, interacción con base de datos, validación de usuarios y esquemas de seguridad. Quedan excluidas las actividades relacionadas con la carga y actualización de contenidos."

En términos prácticos, un sitio web dinámico con programación backend, base de datos, autenticación de usuarios y módulos de seguridad sí califica como software a efectos fiscales. Lo que no entra en esta categoría es simplemente cargar o actualizar contenidos (como publicar artículos en un blog o actualizar precios en una web).

Exoneración de IRAE: ¿quién puede acceder y bajo qué condiciones?

Existen dos regímenes de exoneración de IRAE para actividades de producción de soportes lógicos (software), y es importante no confundirlos:

1. Exoneración del artículo 140° del Decreto N° 150/007

Esta exoneración —vigente para ejercicios hasta el 31 de diciembre de 2009— tiene un alcance subjetivo limitado: aplica únicamente a determinadas formas jurídicas (sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, etc., listadas en el artículo 3° del Título 4 del TO 1996). Las empresas unipersonales no quedan comprendidas en este régimen.

2. Exoneración del literal S) del artículo 52°, Título 4 del TO 1996

Esta es la vía aplicable para quienes no califican por el régimen anterior. Exonera de IRAE las rentas provenientes de la producción de soportes lógicos y servicios vinculados, siempre que los bienes y servicios sean aprovechados íntegramente en el exterior.

Bajo este régimen, quedan incluidas actividades como:

• Desarrollo de software y sitios web dinámicos
• Soporte técnico y mantenimiento
• Actualización y corrección de versiones (parches)
• Personalización de sistemas
• Capacitación y asesoramiento vinculados al software

La condición clave es que el aprovechamiento sea íntegramente en el exterior. Si el cliente o usuario final del software está en Uruguay, esta exoneración no aplica.

IVA: ¿cuándo el desarrollo de software califica como exportación de servicios?

El numeral 21) del artículo 34° del Decreto N° 220/998 incluye dentro del concepto de exportación de servicios a:

"Los servicios prestados para el diseño, desarrollo e implementación de contenidos digitales (...) siempre que sean prestados a personas del exterior y aprovechados exclusivamente en el exterior."

La DGI confirma en esta consulta que el desarrollo de sitios web dinámicos queda incluido en el concepto de "contenidos digitales" (criterio ya sostenido en la Consulta N° 4.734). Por lo tanto, si se cumplen ambas condiciones —prestación a personas del exterior y aprovechamiento exclusivo en el exterior—, estas actividades califican como exportación de servicios a efectos del IVA, con la tasa del 0% que eso implica.

Dos condiciones que siempre debés verificar

Tanto para la exoneración de IRAE como para la calificación como exportación de servicios en IVA, las condiciones son esencialmente las mismas:

• El servicio debe ser prestado a personas o empresas del exterior.
• El aprovechamiento del servicio debe darse íntegramente en el exterior.

Si tu cliente está en el exterior pero el sistema que desarrollás será utilizado por usuarios en Uruguay, no se cumple la condición de aprovechamiento en el exterior y los beneficios no aplican.

¿Y si tengo rentas gravadas? Regularización

La DGI también señala que la Resolución DGI N° 1815/008 establece el mecanismo para que los contribuyentes con rentas derivadas de producción de soportes lógicos —gravadas por IRAE o IRPF— puedan regularizar su situación fiscal. Si tenés dudas sobre si tu situación está en orden, es recomendable revisar si corresponde alguna gestión de regularización.

Resumen práctico

• ✅ Los sitios web dinámicos con programación, bases de datos y seguridad son considerados desarrollo de software.
• ❌ La carga y actualización de contenidos no califica como desarrollo de software.
• ✅ Las empresas unipersonales pueden acceder a la exoneración de IRAE vía literal S) del artículo 52°, Título 4 del TO 1996, si el servicio se aprovecha en el exterior.
• ✅ El soporte, mantenimiento y actualización de software también están exonerados, con la misma condición.
• ✅ Si el cliente es del exterior y usa el servicio en el exterior, el desarrollo de software califica como exportación de servicios a efectos del IVA (tasa 0%).

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.823

CONCEPTO DE DESARROLLO DE SOFTWARE - SITIOS WEB DINÁMICOS - IRAE - EXONERACIÓN - IVA - EXPORTACIÓN DE SERVICIOS.

Una empresa unipersonal que se dedica al desarrollo de aplicaciones de software principalmente orientadas a la web, tanto a nivel nacional como internacional, consulta el tratamiento tributario a otorgarle a dichas actividades.

En particular solicita opinión en cuanto a si el desarrollo de sitios web dinámicos, los cuales tienen una carga considerable de programación, interacción con base de datos, sub-sistemas de validación de usuarios y seguridad entre otros, pueden ser considerados como desarrollo de software a la luz de la exoneración del IRAE dispuesta por el artículo 140° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, y si en dicha franquicia queda incluido el soporte técnico y mantenimiento (desarrollo de parches y actualizaciones) relativos a los proyectos de software desarrollados.

Asimismo consulta sobre la posibilidad de que el desarrollo de aplicaciones de software pueda quedar comprendido en el concepto de exportación de servicios del IVA.

Respecto al IRAE, el artículo 140° del Decreto N° 150/007 con la redacción dada por el Decreto N° 396/08 de 18.08.008 establece:

"Artículo 140°.- Software; exoneración.- Exonérase del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas a las rentas derivadas de la actividad de producción de soportes lógicos. Dicha exención regirá para los ejercicios finalizados a partir del 1 de enero de 2001 y hasta el 31 de diciembre de 2009.

Las rentas exoneradas en el inciso anterior incluyen las derivadas del desarrollo, implementación en el cliente, actualización y corrección de versiones, personalización (GAPs), prueba y certificación de calidad, mantenimiento del soporte lógico, capacitación y asesoramiento, siempre que se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

• a) sean desarrolladas directamente por el productor del soporte;
• b) sean servicios prestados a empresas productoras de soportes lógicos;

Estarán incluidas en el alcance subjetivo de la exoneración a que refiere el presente artículo exclusivamente las entidades comprendidas en los numerales 1, 2, 4, 5 y 7 del literal A) del artículo 3°, Título 4 del Texto Ordenado 1996.

Las entidades no referidas en el inciso anterior, constituidas con anterioridad al 1° de enero de 2006, dispondrán de un plazo de 90 (noventa) días a partir de la entrada en vigencia del presente decreto para adecuar su forma jurídica, durante el cual gozarán de la exoneración dispuesta."

Conforme a la norma citada, el consultante no verifica las condiciones de carácter subjetivo a los efectos de quedar comprendido en la exoneración invocada.

Sin perjuicio de lo anterior, el literal S) del artículo 52° del Título 4 del TO 96, reglamentado por el artículo 163° bis del Decreto N° 150/007, exonera de IRAE a las rentas obtenidas, entre otras, por la actividad de producción de soportes lógicos y los servicios vinculados a los mismos, siempre que los bienes y servicios originados en las antedichas actividades sean aprovechados íntegramente en el exterior.

En cuanto a si la actividad de desarrollo de sitios web dinámicos puede ser calificada como "desarrollo de software", ante la carencia de normativa específica al respecto, se requirió la opinión de los técnicos de la División Informática, la que considera que:

"Es correcto considerar como desarrollo de software el desarrollo de sitios web dinámicos que comprendan tareas de programación, diseño de páginas, interacción con base de datos, validación de usuarios y esquemas de seguridad. Quedan excluidas las actividades relacionadas con la carga y actualización de contenidos."

En consecuencia, la renta derivada de la actividad de desarrollo de sitios web dinámicos resultará exonerada del IRAE, conforme lo dispuesto por el literal S) del artículo 52° del Tít. 4 del TO 96, en tanto sea aprovechada íntegramente en el exterior.

En relación a las actividades de soporte técnico y mantenimiento, el inciso segundo del citado artículo 163 bis, incluye, entre otros servicios, a los de actualización, corrección de versiones y mantenimiento de los soportes lógicos.

Por lo tanto, en la medida que dichos servicios vinculados a la producción de soportes lógicos, sean aprovechados íntegramente en el exterior; también se encontrarán comprendidos en la exoneración señalada.

Cabe precisar que la Resolución DGI N° 1815/008 de 19.11.008 establece la forma en que los contribuyentes que obtengan rentas derivadas de la producción de soportes lógicos que se encuentren gravadas por el IRAE o por el IRPF pueden regularizar su situación.

Por último, en relación al IVA, el numeral 21) del artículo 34° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998, establece:

"Artículo 34. Exportación de servicios. Las operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios son: (...)

21) Los servicios prestados para el diseño, desarrollo e implementación de contenidos digitales (entendiéndose por tales aquellos que se produzcan previa orden del usuario) y la licencia de uso de contenidos digitales por un periodo o a perpetuidad, siempre que sean prestados a personas del exterior y aprovechados exclusivamente en el exterior."

Se considera que el desarrollo de sitios web dinámicos se encuentra incluido en el concepto de desarrollo de contenidos digitales (criterio sostenido en Consulta N° 4.734, Bol. 412). Por tanto, si se verifican las condiciones en cuanto a que sean prestados a personas del exterior y aprovechados en el exterior, tales actividades calificarán como exportación de servicios en el IVA.

09.01.009 - El Director General de Rentas, acorde. Boletín N° 428.