Desarrollo de software por unipersonal: ¿IRAE o IRPF?

Problema planteado

Un emprendedor con empresa unipersonal desarrolla software exclusivamente para clientes de Estados Unidos. Su esquema operativo involucra una Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) uruguaya que actúa como intermediaria: le compra los desarrollos al emprendedor y luego los exporta sin modificaciones a los clientes finales.

El consultante, que actualmente tributa IRPF e IVA por servicios personales, busca determinar si puede acceder a la exoneración del literal S) del artículo 52 del Título 4 del T.O. 1996, aplicable a servicios aprovechados exclusivamente en el exterior.

Criterio de la DGI: Factor determinante del activo fijo

La DGI establece que el elemento clave para determinar si corresponde IRAE o IRPF en el desarrollo de software es quién aporta el activo fijo utilizado (equipos de computación, principalmente).

Según la Ley N° 18.083, en la prestación de servicios no existe actividad empresarial cuando:

• La actividad personal se desarrolla utilizando exclusivamente bienes de activo fijo aportados por el prestatario
• En este caso, correspondería IRPF (actividad personal)

Sin embargo, cuando el prestador utiliza su propio activo fijo, se configura una combinación de factores capital y trabajo, lo que determina la aplicación del IRAE.

Aplicación al caso concreto

En la situación consultada:

• El emprendedor utiliza sus propios equipos para desarrollar el software
• La S.R.L. no aporta materiales ni equipos
• La S.R.L. simplemente compra el producto terminado y lo exporta

Conclusión: Corresponde IRAE, no IRPF, por tratarse de actividad empresarial con combinación de capital y trabajo.

¿Por qué no aplica la exoneración?

La exoneración del literal S) del artículo 52 del Título 4 tiene un alcance subjetivo limitado. Solo pueden acceder a ella:

• Las entidades comprendidas en el literal A) del artículo 3 del Título 4
• Se excluyen expresamente las sociedades de hecho y civiles
• Las empresas unipersonales no están incluidas en este alcance

Por tanto, aunque los servicios sean aprovechados exclusivamente en el exterior, la empresa unipersonal no puede acceder a esta exoneración por no cumplir con los requisitos subjetivos.

Implicancias prácticas

Para emprendedores en situación similar, esta resolución implica:

Cambio de régimen tributario: De IRPF a IRAE, con todas las obligaciones que esto conlleva (declaraciones juradas, diferentes tasas, etc.)

Imposibilidad de acceso a exoneraciones por exportación de servicios mientras se mantenga como empresa unipersonal.

Una alternativa a evaluar sería la constitución de una sociedad comercial que sí podría acceder a las exoneraciones por exportación de servicios, siempre que cumpla con los demás requisitos.

Precedentes citados

La DGI se basa en consultas anteriores que han establecido jurisprudencia sobre desarrollo de software:

• Consulta N° 3.543 (Boletín 271)
• Consulta N° 3.581 (Boletín 274)
• Consulta N° 4.601 (Boletín 399)
• Consulta N° 4.606 (Boletín 403)
• Consulta N° 5.006 (Boletín 431)

Todas coinciden en que la utilización de equipos de computación constituye un aspecto determinante para concluir que existe combinación de factores capital y trabajo.

Texto completo de la consulta

REVENTA DE SOFTWARE DESARROLLADO POR EMPRESA UNIPERSONAL A CLIENTES DEL EXTERIOR - IRAE - IRPF - EXONERACIÓN, NO CORRESPONDE.

El titular de una empresa unipersonal manifiesta que se desempeña en forma exclusiva como desarrollador de software para empresas de Estados Unidos de América, y detalla cómo se produce la operativa de la mencionada actividad.

El cliente del exterior compra los programas de software y consultoría informática a una Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) uruguaya. Ésta SRL le compra al consultante el desarrollo y soportes lógicos para luego exportarlos a sus clientes de USA sin ninguna alteración. Manifiesta en relación a su trabajo que se trata de "servicios que son aprovechados exclusivamente en el exterior".

Establece que es contribuyente del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto al Valor Agregado (IVA) Servicios personales y consulta si se encuentra amparado por la exoneración prevista en el literal S) del artículo 52 del Título 4 del T.O. 1996 u otra norma que desconoce.

En primera instancia, corresponderá determinar si el consultante es contribuyente del IRPF o del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) por la actividad descripta.

En tal sentido, se transcribe parcialmente la Consulta N° 5.006 de 30.04.009 (Bol. N° 431):

"En sucesivas consultas se ha entendido que para el desarrollo de programas informáticos, la utilización de equipos de computación constituye un aspecto determinante para concluir que existe combinación de factores capital y trabajo en forma conjunta para la obtención de la renta. Como ejemplo cabe citar la Consulta N° 3.543 (Bol. 271), Consulta N° 3.581 (Bol. 274), Consulta N° 4.601 (Bol. 399) y Consulta N° 4.606 (Bol.403).

No obstante lo anterior, con la aprobación de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, el literal B) del artículo 3 del Título 4 TO 96 del IRAE agrega un nuevo elemento de análisis al establecer que, en el caso de la prestación de servicios, se entenderá que no existe actividad empresarial cuando la actividad personal se desarrolle utilizando exclusivamente bienes de activo fijo aportados por el prestatario".

Para el caso en consulta, no se manifiesta que para la prestación de los servicios y el desarrollo de los programas se utilicen materiales y equipos propiedad de la S.R.L. uruguaya. Por el contrario, se establece que la S.R.L. compra los programas al consultante y luego los exporta sin ninguna alteración. Por lo tanto, en el entendido que el activo fijo utilizado por el consultante no es aportado por el prestatario, la unipersonal no sería contribuyente del IRPF por la mencionada actividad, sino que quedaría comprendida en el IRAE.

En cuanto a la exoneración prevista en el literal S) del artículo 52 del Título 4 del T.O. 1996, el consultante no podrá quedar incluido en la misma, por no cumplir con los extremos establecidos. Puntualmente, no queda incluido en el alcance subjetivo de la exoneración, ya que solamente quedan alcanzadas las entidades comprendidas en el literal A) del artículo 3 del Título 4 del T.O. 1996, excluidas las sociedades de hecho y civiles.

En conclusión, el consultante no podrá acceder a la exoneración anteriormente mencionada.

31.08.020 - La Directora General de Rentas, acorde.