Derechos de superficie para parques eólicos: tratamiento fiscal en IRPF

El dilema: ¿arrendamiento o constitución de derecho de superficie?

Una consulta reciente a la DGI puso en evidencia una situación compleja que enfrentan muchos propietarios de campos que firman contratos para la instalación de parques eólicos. La confusión surge porque estos contratos suelen llamarse "arrendamientos", pero tributariamente tienen un tratamiento completamente diferente.

En el caso consultado, una persona física había firmado un contrato por 30 años para permitir la construcción y explotación de un parque eólico en sus padrones rurales. Tanto el arrendatario original como la sociedad anónima que posteriormente adquirió el contrato venían reteniendo IRPF al 10,5%, considerándolo como rendimiento de capital inmobiliario.

Sin embargo, la DGI les notificó que el tratamiento correcto era como constitución de derecho de superficie, lo que cambia completamente la forma de tributar.

Criterio de la DGI: incremento patrimonial, no renta

La Dirección General Impositiva es clara en su posición: estos contratos no son arrendamientos sino constituciones de derechos de superficie. Esta distinción es fundamental porque:

• Los arrendamientos generan rentas que se declaran anualmente
• Los derechos de superficie generan incrementos patrimoniales que se declaran una sola vez

Según la DGI, la renta se devenga al momento de suscribir el contrato (principio de lo devengado), pero solo se puede declarar cuando se conoce el precio exacto, es decir, cuando se define la cantidad de aerogeneradores a instalar.

Cálculo del impuesto y aspectos prácticos

Para el cálculo del IRPF por incremento patrimonial en estos casos:

• Base de cálculo: El 20% del precio total del contrato
• Tasa del IRPF: 12% sobre la renta computable
• Cotización de UI: La vigente al último día del mes anterior a la firma del contrato
• Plazo considerado: Los 30 años del contrato completo

Si el superficiario decide rescindir el contrato después de los 20 años (como permite la opción), el contribuyente puede reliquidar el impuesto adecuando la renta al plazo real y solicitar el crédito correspondiente.

Tratamiento de las retenciones ya efectuadas

Una preocupación legítima de los consultantes era qué pasaba con las retenciones que ya se habían efectuado incorrectamente como rendimientos de capital inmobiliario. La DGI aclaró que:

Las retenciones realizadas en concepto de rendimientos de capital inmobiliario, previo la realización de los trámites administrativos correspondientes, se computarán como pago del IRPF en base a la determinación de la renta gravada conforme se trata de un incremento patrimonial.

Esto significa que esas retenciones no se pierden, sino que se aplicarán como pago a cuenta del impuesto correctamente calculado.

Obligaciones declarativas

El contribuyente debe:

1. Presentar declaración jurada de incrementos patrimoniales en el ejercicio de suscripción del contrato
2. Hacerlo una vez que se determine el precio exacto (cuando se define la cantidad de aerogeneradores)
3. Gestionar administrativamente la aplicación de las retenciones ya efectuadas

Importante: No hay exoneración de multas

A pesar de que el consultante alegó buena fe y la confusión razonable sobre el tratamiento tributario, la DGI fue clara: "no existe disposición normativa que aplique en el presente caso y libere al contribuyente del pago de las correspondientes multas y recargos".

Esta posición refuerza la importancia de consultar siempre antes de actuar en situaciones tributarias complejas.

Antecedentes y consistencia

La DGI menciona que ya se había expedido en situaciones similares, citando las Consultas N° 5.825 de 2014 y N° 6.275 de 2019. Esta consistencia en el criterio brinda seguridad jurídica para futuras operaciones similares.

Texto completo de la consulta

PARQUE EÓLICO - CONSTITUCIÓN DE DERECHO DE SUPERFICIE - IRPF - RENTA COMPUTABLE, PLAZO, DECLARACIONES JURADAS, RETENCIONES - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una persona física residente consulta el tratamiento tributario a aplicar a un contrato de arrendamiento para la construcción, instalación y explotación de un parque de generación de energía eléctrica de origen eólico, sobre determinados padrones rurales. El plazo del contrato es de 30 años, con la opción para el arrendatario a rescindirlo a partir del cumplimiento de los 20 años del plazo. El precio del contrato es en Unidades Indexadas (UI) por año y por cada aerogenerador instalado, y debe ser abonado al inicio de la construcción del parque eólico (lo que ocurrió, según se relata, el 29 de junio de 2015).

En el año 2016 la arrendataria original cedió el contrato a favor de una Sociedad Anónima local, quien se comprometió a la instalación de diez aerogeneradores.

Por su parte, el arrendatario original y luego la S.A. cesionaria, retuvieron el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) aplicando el 10,5% en el entendido que se trataba de rendimientos de capital inmobiliario.

Recientemente la S.A. cesionaria comunicó a la consultante, que había sido notificada por la DGI, en cuanto a que este tipo de contratos debían tratarse a efectos fiscales como una constitución de derechos de superficie, por lo que no corresponde efectuar la retención del IRPF.

En definitiva, y partiendo del tratamiento de los negocios celebrados como constitución de derechos de superficie y no de arrendamientos, plantea las siguientes consultas:

a) ¿Sobre qué importe se debe determinar el impuesto? Al momento de suscribir el contrato no se había determinado la superficie afectada ni la cantidad de aerogeneradores a instalar en el predio.

b) Si es correcto considerar la fecha de inicio de la construcción del aerogenerador como la fecha para determinación el impuesto, y cuál debería ser la cotización de la UI a considerar.

c) El plazo del contrato de arrendamiento es de 30 años con opción por parte del arrendatario a rescindirlo a partir de los 20 años. En este caso ¿por qué plazo correspondería calcular el impuesto (20 o 30 años)?

d) En el caso de que se considere un incremento patrimonial ¿cómo corresponde proceder con las retenciones efectuadas por los arrendatarios? ¿Que declaraciones juradas debe presentar?

e) Finalmente, el consultante solicita que se lo exonere de las multas y recargos en atención a su buena fe y a la circunstancia de que las partes involucradas consideraban al contrato celebrado como de arrendamiento realizando las retenciones supuestamente correspondientes.

Respuesta de la DGI

Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido con anterioridad en situaciones similares señalando que las rentas derivadas de estos contratos deben ser tratadas como incrementos patrimoniales en el IRPF. Al respecto podemos mencionar como antecedentes a las Consultas N° 5.825 de 03.12.014 (Bol. N° 499) y N° 6.275 de 13.12.019.

De acuerdo al inciso primero del artículo 19° del Título 7 T.O. 1996, y el artículo 25 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, las rentas se imputarán en el momento en que se produzca el hecho gravado, es decir a la fecha de la transmisión patrimonial. En consecuencia, para el cómputo de las rentas por incrementos patrimoniales, es de aplicación el principio de lo devengado. Ello significa que las rentas se computan en el momento en que se devengan y no en el momento que se perciben.

El contribuyente deberá computar la renta íntegra en el ejercicio que opere la constitución del derecho de superficie, es decir en ocasión de suscribir el contrato. No obstante, dado que no existe precio cierto debido a que el mismo está definido en función de la cantidad de aerogeneradores a instalar, a la fecha del contrato existe una ausencia de la cuantía que imposibilita la determinación de la renta computable.

Por lo tanto, la obligación de denunciar el hecho generador del impuesto en el ejercicio de la suscripción del contrato, nace una vez que se disponga de un precio determinado, lo cual se verifica una vez definida la cantidad de aerogeneradores a instalar en el predio, sobre la base de los 30 años de plazo.

La cotización de la UI a considerar será la vigente al último día del mes anterior a la suscripción del contrato de acuerdo a lo previsto en el numeral 6°) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.2007.

La renta computable será el 20% del precio determinado conforme lo visto anteriormente, aplicando la tasa del 12 % para el cálculo del impuesto (artículo 22° Título 7 T.O. 1996 y artículo 29 del Decreto N° 148/007). Se deberá presentar la declaración jurada correspondiente a los incrementos patrimoniales en el ejercicio de suscripción del contrato una vez determinado el precio de la operación.

En el caso de que el superficiario optara por rescindir el contrato luego de los 20 años de plazo mínimo, se vería afectada la determinación original del tributo. En tal caso, el contribuyente podría reliquidar el impuesto adecuando la renta computable al nuevo plazo y solicitar el crédito correspondiente. Al respecto debemos señalar que el plazo de caducidad de los créditos previsto en el artículo 77° del Código Tributario sería computable desde la fecha que el mismo resulte exigible (configuración de la rescisión del contrato).

En cuanto a las retenciones realizadas en concepto de rendimientos de capital inmobiliario, previo la realización de los trámites administrativos correspondientes, se computarán como pago del IRPF en base a la determinación de la renta gravada conforme se trata de un incremento patrimonial.

Finalmente, corresponde señalar que no existe disposición normativa que aplique en el presente caso y libere al contribuyente del pago de las correspondientes multas y recargos.

28.10.022 - La Directora General de Rentas, acorde.
Fecha de publicación Web: 29 de diciembre de 2022.