Derecho de superficie y cesión de créditos: tratamiento en IRPF

¿Qué es el derecho de superficie?

El derecho de superficie es una figura jurídica que permite separar la propiedad del suelo de la propiedad de lo que se construya sobre él. En términos prácticos, significa que una persona puede ceder a otra el derecho a construir y explotar sobre su terreno, manteniendo la titularidad del suelo.

Esta figura es especialmente relevante en proyectos de gran envergadura como parques eólicos, donde los desarrolladores necesitan derechos a largo plazo sobre terrenos para sus inversiones en infraestructura.

Tratamiento tributario del derecho de superficie en IRPF

Según el criterio establecido por la DGI, la constitución de un derecho de superficie constituye un desmembramiento de dominio que entra en la definición de renta por incremento patrimonial para efectos del IRPF.

Determinación de la renta cuando el precio es variable

Un aspecto complejo surge cuando el precio del derecho de superficie no es fijo, sino que varía según ciertos parámetros. En el caso analizado por la DGI, el precio tenía las siguientes características:

• Suma fija anual inicial hasta el comienzo de las obras
• Posteriormente, 2,5% de la facturación anual de energía generada
• Un mínimo garantizado anual independientemente de la producción

Para estos casos, la DGI estableció que se debe:

1. Tomar el precio mínimo anual garantizado
2. Multiplicarlo por la cantidad de años del contrato (en el ejemplo, 25 años)
3. Aplicar el 20% sobre ese monto total como renta computable
4. Aplicar la tasa del 12% para el cálculo del impuesto

Principio de lo devengado

La renta se imputa íntegramente en el ejercicio que opera la transmisión, no cuando se perciben los pagos. Esto significa que aunque el cobro sea escalonado en el tiempo, el impacto fiscal se genera al momento del otorgamiento del derecho de superficie.

Ajustes posteriores

Si posteriormente las anualidades percibidas superan el mínimo contractual previsto, el contribuyente deberá pagar impuesto adicional por esa diferencia, al mes siguiente de vencido el plazo para el cobro.

Cesión de créditos derivados del contrato

Cuando simultáneamente con la constitución del derecho de superficie se realiza una cesión de créditos (por ejemplo, ceder el 50% de los derechos de cobro a un tercero), esta operación también constituye renta por incremento patrimonial para el IRPF.

Para la cesión de créditos se aplica:

• El 20% del precio de la cesión como renta computable
• La tasa del 12% para el cálculo del impuesto

Obligaciones de declaración

Ambas operaciones (constitución del derecho de superficie y cesión de créditos) deben incluirse en la declaración jurada anual de IRPF (formulario 1101).

Consideraciones prácticas para propietarios rurales

Si sos propietario de un campo y estás considerando otorgar derechos de superficie para proyectos energéticos o similares, tené en cuenta:

• Planificación fiscal: El impacto tributario se genera al momento del otorgamiento, no del cobro
• Liquidez: Asegurate de tener fondos para pagar el impuesto antes de percibir todos los ingresos
• Documentación: Mantené registro detallado de todos los pagos para posibles ajustes futuros
• Asesoramiento: Consultá con profesionales antes de firmar contratos de larga duración

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.553

CONSTITUCIÓN DE DERECHO DE SUPERFICIE SOBRE INMUEBLE - CESIÓN DE CRÉDITOS POR EL CONTRATO - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

I.- La consulta.

Se consulta en forma no vinculante, respecto de la siguiente situación de hecho:

Una persona física, titular de una empresa "propietaria de padrones rurales explotados por terceros", pretende otorgar por escritura pública a favor de una sociedad anónima uruguaya, un contrato de constitución de derecho de superficie por un plazo de 25 años, a efectos del estudio, construcción y explotación de un parque eólico (adjunta copia exclusivamente del contrato dejando en el anonimato a los otorgantes). Simultáneamente prevé la cesión de un crédito.

En función de lo expuesto, efectúa las siguientes consultas con relación al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las cuales se pasan a discriminar.

1.- Dado que en el caso en cuestión el precio es indeterminado consulta cómo se constituye este último y cómo se determina la renta.

En el proyecto consta lo siguiente: "II) El precio del contrato referido asciende a la suma fija anual de ... desde el otorgamiento del presente hasta la fecha que comiencen las obras de construcción del parque eólico en los Inmuebles ... Una vez iniciadas las obras del parque eólico en los Inmuebles... el precio pasará a ser el equivalente al 2,5 % de la facturación anual de energía que genere...Dicha suma equivalente nunca podrá ser inferior a (US$) anuales, independientemente de la cantidad de molinos a instalar. Los pagos se efectuaran en forma anual, por adelantado, dentro de los diez primeros días hábiles".

Tal como fuera explicitado por el consultante, respecto del tratamiento tributario a aplicar a la constitución de un derecho de superficie sobre un padrón rural, se expidió esta Comisión de Consultas en Consulta N° 5.239 de fecha 03.01.011 (Bol. 452) a la cual nos remitimos. En consecuencia, estando ante un desmembramiento de dominio, el mismo ingresa en la amplia definición de renta por incremento patrimonial.

Ahora bien, tal como se explicitó ut supra, la dificultad radica en el precio comentado.

Conforme a los artículos 19° inciso 1° del Título 7 del TO 1996 y 25° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, las rentas se imputarán en el momento en que se produzca el hecho gravado, es decir a la fecha de la enajenación o transmisión patrimonial. En consecuencia, para el cómputo de las rentas por incrementos patrimoniales, es de aplicación el principio de lo devengado. Ello significa que las rentas se computan en el momento en que se devengan y no en el momento que se perciben.

En consecuencia, el contribuyente deberá computar la renta íntegra en el ejercicio que opere la transmisión. A los efectos de la obtención de la misma, deberá tomar el precio mínimo anual previsto y multiplicarlo por veinticinco que son los años pactados. Por lo tanto, la renta computable será el 20% del precio del otorgamiento -mínimo anual referido por veinticinco-, aplicándosele la tasa del 12 % para el cálculo del impuesto (artículo 22°, Título 7, TO 1996 y artículo 29° del Decreto N° 148/007).

Finalmente, si al momento de percibir la anualidad, ésta supera el mínimo contractual previsto, el contribuyente por tal diferencia deberá efectuar el pago del impuesto correspondiente, al mes siguiente de vencido el plazo para el cobro de la misma, según lo dispuesto por el 4° inciso del numeral 29 de la Resolución DGI N° 662/2007 de 29.06.007.

2.- Consulta, si se incluye en la declaración jurada de IRPF anual 1101.

Se responde afirmativamente.

3.- Consulta cómo considerar la cesión.

Dado que, en el mismo acto se pretende otorgar una cesión de crédito por la persona física otorgante a otra persona física, respecto de la titularidad del 50% de todos y cada uno de los créditos resultantes del contrato de constitución del derecho de superficie en las condiciones y plazos allí pactados, la cesión de tal crédito constituye renta por incremento patrimonial a los efectos del IRPF (artículo 17°, Título 7, TO 1996 y artículo 23° del Decreto N° 148/007).

A los efectos de la determinación de la renta, el porcentaje aplicable será el 20 % del precio de la cesión (artículo 22°, Título 7, TO 1996 y artículo 29° del Decreto N° 148/007).

24.05.013 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 480