Derecho de superficie sobre inmuebles rurales: tratamiento fiscal

¿Qué es el derecho de superficie sobre inmuebles?

El derecho de superficie es una figura jurídica que permite al propietario de un inmueble conceder a un tercero (superficiario) el derecho a construir o explotar sobre su terreno por un plazo determinado. En el caso analizado, se trata de un padrón rural destinado a la instalación de un parque eólico.

Esta figura está regulada por la Ley N° 18.308 de 18 de junio de 2008, que en su artículo 36° autoriza a los propietarios a conceder este derecho mediante escritura pública y tradición.

Marco normativo aplicable

Para el tratamiento fiscal del derecho de superficie, debemos considerar:

• Ley N° 18.308: Marco legal del derecho de superficie
• Artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996: Define las rentas por transmisiones patrimoniales
• Artículo 22° del Título 7: Determinación de la renta cuando no hay valuación específica
• Decreto N° 148/007 y modificatorios: Reglamentación del cálculo

Tratamiento tributario en IRPF

Constitución como desmembramiento de dominio

La DGI establece que la constitución del derecho de superficie opera como un desmembramiento de dominio, ya que el superficiario adquiere un derecho real limitado sobre el inmueble. Por tanto, aplica la definición de renta por incremento patrimonial del Artículo 17° del Título 7.

Cálculo del impuesto

Para determinar la renta gravada cuando el otorgamiento es a título oneroso:

• Base de cálculo: 20% del precio pactado
• Tasa aplicable: 12% sobre la renta computable

Ejemplo práctico: Si el derecho de superficie se otorga por $1.000.000, la renta computable será $200.000 (20% del precio) y el IRPF a pagar será $24.000 (12% de $200.000).

Implicancias en el Impuesto al Patrimonio (IPAT)

Pérdida de exoneración agropecuaria

Un aspecto crucial es que al constituir el derecho de superficie sobre un inmueble rural, se produce la desafectación del bien de la actividad agropecuaria. Esto tiene consecuencias importantes:

• Se pierde la exoneración del IPAT prevista en el Artículo 16° de la Ley N° 17.345
• El inmueble queda sujeto al Impuesto al Patrimonio desde la constitución del derecho
• Debe tributarse IPAT sobre el valor del inmueble

Situación particular del consultante

El caso analizado presenta particularidades especiales:

• El propietario es una empresa unipersonal inscripta en IRAE por actividad agropecuaria
• No ejerce la opción de liquidar IMEBA según el Artículo 6° del Título 4
• Por tanto, queda sujeto al IPAT una vez desafectado el bien

Consideraciones prácticas importantes

Planificación previa

Antes de constituir un derecho de superficie es fundamental:

• Evaluar el impacto fiscal total de la operación
• Considerar la pérdida de beneficios tributarios agropecuarios
• Analizar si conviene mantener la exoneración IMEBA
• Proyectar el costo del IPAT a futuro

Aspectos contractuales relevantes

El contrato debe prever claramente:

• El destino y uso específico del inmueble
• Las mejoras y accesiones al finalizar el contrato
• La distribución de cargas tributarias entre las partes

Preguntas frecuentes

¿Se puede mantener la exoneración agropecuaria?

No. La constitución del derecho de superficie para fines no agropecuarios (como un parque eólico) implica la desafectación del inmueble, perdiendo los beneficios tributarios del sector.

¿Qué pasa si el derecho se constituye gratuitamente?

En caso de constitución gratuita, no habría renta gravada en IRPF para el otorgante, pero igualmente se perdería la exoneración del IPAT.

¿El superficiario tiene obligaciones tributarias?

Sí, el superficiario deberá considerar el derecho adquirido en su patrimonio y las rentas que genere la explotación estarán sujetas a los impuestos correspondientes.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.239

CONSTITUCIÓN DE DERECHO DE SUPERFICIE SOBRE INMUEBLE - IRPF - IPAT - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma vinculante, respecto al tratamiento tributario a aplicar a la constitución de un derecho de superficie sobre un padrón rural, propiedad de una persona física titular de una empresa unipersonal inscripta como contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) por su actividad agropecuaria.

El compareciente, en su calidad de propietario, otorgará por escritura pública a favor de una sociedad anónima uruguaya, un derecho de superficie sobre la totalidad del precitado padrón con la finalidad última de instalar y explotar un parque eólico (sociedad que, entre su objeto está la realización de todo tipo de operaciones con bienes inmuebles rurales, siempre y cuando se encuentren afectados a actividades ajenas a las definidas por el Artículo 3° de la Ley N° 17.777 de 21 de mayo de 2004).

Cabe aclarar que la ley citada regula la constitución de asociaciones y sociedades agrarias, contratos agrarios colectivos y de integración, de lo cual y teniendo presente el objeto del contrato mencionado por el consultante, se podría concluir que el derecho de superficie contra ese inmueble rural no tendrá como destino la actividad agropecuaria.

Adelanta opinión, considerando que es de aplicación al negocio proyectado el Artículo 17° del Título 7 Texto Ordenado 1996, en cuanto establece que quedan incluidas las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para transmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que la ley califique como rendimientos.

II.- La respuesta.

En relación al punto consultado debemos referir a la Ley N° 18.308 de fecha 18 de junio de 2008, la cual entre otros aspectos, autoriza a los propietarios de inmuebles en su artículo 36°, a conceder el precitado Derecho de Superficie sobre un inmueble privado o fiscal, por un plazo determinado, a título gratuito u oneroso, mediante escritura pública y tradición, en consonancia con lo dispuesto por el numeral 1 Artículo 17° de la Ley N° 16.871 de 28 de setiembre de 1997(Ley de Registros).

En principio todo lo que se halla sobre el suelo pertenece al dueño de este, como consecuencia de la accesión. Precisamente, el derecho de superficie es una excepción a esa regla. En efecto, si bien el referido artículo prevé que extinguido tal derecho el propietario recupera el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en este, expresa que ello es salvo estipulación contractual en contrario. El consultante en su fundamentación señala que el superficiario adquirirá la propiedad de la obra impidiéndose los efectos de la accesión, por lo que se presume que esos efectos serán parte de la estipulación contractual.

En mérito a lo expuesto, en virtud del contrato que se pretende celebrar, se entiende que opera un desmembramiento de dominio; conforme el derecho de superficie, que el propietario otorgará al superficiario, es un derecho real limitado que afecta el inmueble, y como tal, le es aplicable la amplia definición de renta por incremento patrimonial del Artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

A efectos de la determinación de la renta, este tipo de contrato no se encuentra relacionado en el Artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, por lo que deberá recurrirse a lo dispuesto en el Artículo 22° del referido Título y artículo 29° del Dto. N° 148/007 de 26.04.007, sustituido por el artículo 3° del Dto. N° 304/008 de 23.06.008. Esto es, siendo el otorgamiento a título oneroso planteado, la renta computable será el 20 % del precio, aplicándosele la tasa del 12 % para el cálculo del impuesto.

Cabe señalar además, que de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado 1996 (Impuesto al Patrimonio), serán sujetos pasivos quienes estén mencionados en el Artículo 3° del Título 4 del mismo Texto Ordenado, con excepción —entre otros y en lo relacionado con lo consultado—- de los que realicen actividades agropecuarias y ejerzan la opción de liquidar el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 6° del mismo Título 4, que parece no ser la situación del consultante cuando señala que es "contribuyente de IRAE real"

Asimismo y acorde con lo dispuesto por el Artículo 16° de la Ley N° 17.345 de 31 de mayo de 2001, está exonerado del Impuesto al Patrimonio (IPAT), aquel patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias, por tanto al procederse a la desafectación de dicho bien, deberá tributarse por dicho impuesto.

03.01.011 - El Director General de Rentas.

Boletín N° 452