Derecho de superficie para parques eólicos: tratamiento en IRPF

¿Qué es el derecho de superficie para parques eólicos?

En el contexto del desarrollo de energías renovables en Uruguay, es común que los propietarios de tierras rurales celebren contratos con empresas para la instalación de parques eólicos. Aunque estos contratos suelen denominarse "arrendamientos", desde el punto de vista jurídico y tributario constituyen derechos reales de superficie.

El derecho de superficie es un derecho real limitado que permite al titular utilizar un inmueble ajeno para construir, instalar y explotar infraestructura específica, manteniendo la propiedad de las instalaciones realizadas.

Marco legal del derecho de superficie

El derecho de superficie está consagrado en el artículo 36° de la Ley N° 18.308 (Ley de Ordenamiento Territorial y Desarrollo Sostenible), que establece:

"El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición."

Este derecho otorga al superficiario iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto al bien objeto del contrato.

Características típicas de estos contratos

Los contratos para instalación de parques eólicos suelen presentar las siguientes características que los tipifican como derechos de superficie:

• Plazo extenso: Generalmente entre 15 y 30 años
• Renta anual: Pago condicionado a la instalación efectiva de aerogeneradores
• Propiedad de las instalaciones: La empresa mantiene el dominio exclusivo de las construcciones y equipos
• Coexistencia de actividades: El propietario puede continuar la explotación agropecuaria en áreas no afectadas
• Derecho de retiro: Al finalizar el contrato, la empresa puede retirar todos los equipos instalados

Tratamiento tributario en IRPF

Según el criterio de la DGI, la constitución de un derecho de superficie genera renta gravada por IRPF bajo la categoría de incremento patrimonial, conforme al literal A) del artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

Para el cálculo del impuesto se aplica:

• Renta computable: 20% del precio total que se pague (artículo 22° del T.O. 1996 y artículo 29 del Decreto 148/007)
• Tasa del impuesto: 12%
• Tasa efectiva: 2,4% sobre el precio total

Diferencias con el arrendamiento tradicional

Es fundamental distinguir entre un arrendamiento común y la constitución de un derecho de superficie:

Arrendamiento tradicional:

• No hay transferencia de derechos reales
• Las mejoras acceden al propietario
• Renta periódica gravada como rendimiento

Derecho de superficie:

• Constitución de derecho real limitado
• El superficiario mantiene la propiedad de las instalaciones
• Renta gravada como incremento patrimonial

Aspectos prácticos relevantes

La DGI ha establecido que la denominación del contrato no es determinante para su calificación tributaria. Lo relevante son las características y efectos jurídicos del negocio celebrado.

Además, la falta de escritura pública no impide el nacimiento de la obligación tributaria, conforme al artículo 14° inciso 3° del Código Tributario, que establece el principio de la realidad económica sobre la forma jurídica.

Precedentes y coherencia interpretativa

Este criterio se enmarca en una línea jurisprudencial consistente de la DGI, reiterada en las Consultas:

• N° 5.239 de 03.01.011
• N° 5.553 de 24.05.013
• N° 5.825 de 03.12.014
• N° 6.275 de 13.12.019

Esta coherencia interpretativa brinda seguridad jurídica a los contribuyentes involucrados en el desarrollo de proyectos de energía renovable.

Texto completo de la consulta

PARQUE EÓLICO - CONTRATO DE ARRENDAMIENTO O DE CONSTITUCIÓN DE DERECHO REAL DE SUPERFICIE - IRPF - RENTA COMPUTABLE.

Se consulta en forma vinculante por parte de la titular de derechos de usufructo sobre inmuebles rurales, respecto al tratamiento tributario a aplicar a un "contrato de arrendamiento para la explotación de generación eólica" sobre los referidos inmuebles. Dicho contrato fue otorgado en documento privado (conjuntamente con los nudo propietarios de dichos inmuebles), en favor de una sociedad anónima.

Se indica que no obstante la denominación del contrato como arrendamiento, en realidad se constituyó un derecho real de superficie, para construir, instalar y explotar un parque eólico reservándose "el propietario" (en referencia a los usufructuarios y a los nudo propietarios), el derecho de realizar la explotación agropecuaria del inmueble por sí o por terceras personas, que no afecte la explotación de la actividad de generación eólica.

Del contrato original, que posteriormente fuera cedido y modificado, resulta que:

i) el plazo es de 15 años contados desde la firma, prorrogable a 25 años y con un total máximo de 30 años;

ii) el precio es una renta anual mínima correspondiente a la instalación de aerogeneradores, no correspondiendo el pago, en los meses en que no haya comenzado la construcción del parque eólico;

iii) el propietario faculta a la sociedad para la obtención en su nombre y representación, de los permisos necesarios para la consecución de los fines del contrato;

iv) el propietario podrá seguir realizando dentro de los padrones objeto del contrato, durante la vigencia del mismo por sí o por terceras personas, la explotación tradicional de las tierras que no afecte las áreas destinadas al parque eólico;

v) las construcciones, mejoras e instalaciones que realice la sociedad son de su exclusivo dominio pudiendo retirarlas al término del contrato;

vi) a la finalización del contrato se permite el retiro total de los equipos instalados, señalándose que en ningún caso el contrato terminará por la extinción de todo o parte del derecho que sobre el inmueble tenga o llegare a tener el propietario por cualquier causa y que el llamado "arrendatario" tendrá derecho a permanecer en el inmueble hasta la finalización del plazo contractual.

La consultante adelanta opinión, entendiendo que, se está ante un caso similar al analizado en la Consulta N° 5.825 de 03.12.014 (Bol. N° 499), por lo que tratándose de la constitución de un Derecho de superficie, corresponde tributar Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por incremento patrimonial al 2,4%.

Respuesta:

Se comparte la opinión de la consultante.

En efecto, la situación descrita en estas actuaciones, es similar a la contemplada en la citada Consulta N° 5.825, correspondiendo entender que en la especie se constituyó un Derecho real de superficie.

El Derecho de superficie es un derecho real consagrado expresamente en el artículo 36° de la Ley N° 18.308 de 18 de junio de 2008, de Ordenamiento Territorial y Desarrollo Sostenible. El referido artículo, establece:

"(Derecho de superficie).- El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición. El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo. El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste.

Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario".

Ahora bien, sin perjuicio de que el negocio jurídico celebrado fuera denominado como arrendamiento, y de que no se cumpliera con la solemnidad de la escritura pública (circunstancia que no impide en definitiva el nacimiento de la obligación tributaria por virtud de lo dispuesto en el artículo 14° inciso 3° del Código Tributario), de lo pactado en los contratos respectivos puede entenderse constituido un derecho real de superficie, por el que el superficiario adquirirá la propiedad de la obra (impidiéndose los efectos de la accesión), enmarcándose así la renta obtenida por el mismo, en la definición prevista en el literal A) del artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, en cuanto establece que constituyen rentas gravadas:

"A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos". (Subrayado propio).

En el mismo sentido, siguiendo el criterio sostenido en la respuesta dada a la Consulta N° 5.239 de 03.01.011 (Bol. N° 452) y reiterado en las respuestas dadas a las Consultas N° 5.553 de 24.05.013 (Bol. N°480) y N° 5.825 de 03.12.014 (Bol. N°499), a efectos del cálculo de la renta gravada por el IRPF, debe recurrirse a lo dispuesto por el artículo 22° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, y artículo 29 del Decreto Reglamentario N°148/007 de 26.04.007, considerando como renta computable el 20 % del precio total que se pague, aplicándosele la tasa del 12% para el cálculo del impuesto.

Finalmente en lo que se vincula con la solicitud de reintegro de los pagos efectuados por concepto de IRPF por arrendamiento, no le corresponde a esta Comisión de Consultas expedirse.

13.12.019 - El Sub Director General de la DGI, acorde.