Deducibilidad del IRNR cuando es asumido por el contribuyente de IRAE

Cuando una empresa uruguaya contrata servicios con proveedores no residentes, surge una pregunta crucial: ¿se puede deducir el Impuesto a las Rentas de No Residentes (IRNR) que la empresa decide asumir? La respuesta depende de factores específicos que la DGI ha clarificado en esta consulta.

El problema: ¿quién asume el costo del IRNR?

En las operaciones con no residentes existen dos escenarios principales:

• Escenario tradicional: El no residente asume el IRNR y recibe el monto neto (ejemplo: se facturan $100, se retienen $12 de IRNR, y el no residente recibe $88)
• Escenario problemático: La empresa uruguaya asume el IRNR y debe pagar el monto bruto más el impuesto adicional

El segundo escenario requiere aplicar el "grossing up" según el artículo 27 del Decreto 149/007, lo que genera costos adicionales significativos.

Criterio de la DGI: la clave está en la obligación contractual

La DGI establece una distinción fundamental:

Cuando existe una obligación real (que surja del contrato) por parte del contribuyente de IRAE de asumir el costo del IRNR, el impuesto del no residente integra el costo del servicio y es deducible si cumple los requisitos generales.

En cambio, si no hay obligación contractual documentada, el pago del IRNR constituye una liberalidad (pago del impuesto de un tercero) y no es deducible.

Ejemplos prácticos con números reales

Ejemplo 1: Obligación contractual (DEDUCIBLE)

Se contrata un servicio por $100 y el contrato establece que los impuestos corren por cuenta de la empresa uruguaya.

• Cálculo del IRNR: 100 x 0,12 ÷ 0,88 = $13,64
• Pago al exterior: $100
• Pago a DGI: $13,64
• Costo total deducible: $113,64

Importante: Para la deducción completa, el no residente debe haber considerado como renta gravada los $113,64 completos. Si solo consideró $100, solo será deducible proporcionalmente (12/25 de los $13,64).

Example 2: Sin obligación contractual (NO DEDUCIBLE)

Se contrata el mismo servicio por $100, pero el contrato no menciona quién asume los impuestos. El proveedor exige recibir $100 libres de impuestos.

• Cálculo del IRNR: $13,64 (igual que antes)
• Costo del servicio deducible: solo $100
• IRNR pagado: $13,64 NO deducible (es liberalidad)

Requisitos para la deducibilidad

Cuando existe obligación contractual, el IRNR será deducible si cumple con el artículo 19 del Título 4:

• Ser necesario para obtener y conservar la renta
• Estar debidamente documentado
• Haberse devengado durante el ejercicio
• Constituir renta gravada para la contraparte (art. 20)

Aspectos clave a considerar

Documentación contractual

Es fundamental que la obligación de asumir el IRNR surja de documentos fehacientes. Un contrato claro evita que la DGI considere el pago como liberalidad.

Verificación de la tributación en origen

La DGI puede requerir certificados o solicitar información al país de residencia del proveedor para verificar cómo tributó los ingresos recibidos.

No aplica la excepción del artículo 22

La regla que permite deducir ciertos impuestos propios no se aplica al IRNR, ya que se trata del impuesto de un tercero.

Cambio de criterio importante

Esta consulta representa un cambio de criterio respecto a las consultas anteriores 886/1978 y 4.413/2007. Las empresas deben revisar sus contratos y prácticas actuales para asegurar el cumplimiento.

Recomendaciones prácticas

• Revise sus contratos: Asegúrese de que esté claramente establecido quién asume los impuestos
• Documente adecuadamente: Mantenga contratos y comunicaciones que justifiquen el pago del IRNR
• Evalúe el costo real: Considere el impacto del grossing up en la negociación
• Consulte con profesionales: Cada situación puede tener particularidades que requieren análisis específico

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.494

PAGO O CRÉDITO DE SERVICIOS A NO RESIDENTES POR CONTRIBUYENTE DE IRAE - DEDUCIBILIDAD DEL IRNR - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se presenta una empresa al amparo de los artículos 318 de la Constitución y 71 y siguientes del Código Tributario a los efectos de tener la opinión de la Administración sobre la deducibilidad en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) asumido por la empresa en ocasión del pago o crédito de servicios a no residentes.

Este mismo tema ya había sido objeto de análisis en las Consultas N° 886 de 08.02.978 (Bol. 58) y N° 4.413 de 31.01.007 (Bol. 404).

El problema se plantea en aquellos casos en que el contribuyente del IRAE asume el costo del IRNR, no pudiendo descontarlo del monto efectivamente pagado o acreditado, en cuyo caso corresponde determinar el impuesto aplicando el denominado "grossing up" de acuerdo a lo establecido en el artículo 27 del Decreto N°149/007 de 26.04.007.

En efecto, en caso que la empresa no residente asuma el costo del IRNR y por lo tanto se gire o acredite el neto, el problema de la deducibilidad del IRNR no se presenta.

En esta línea, supongamos un servicio gravado prestado por un no residente por valor $ 100, el contribuyente del IRAE gira $88, retiene y vierte a la DGI $12; en este caso el gasto a considerar por el contribuyente del IRAE será $100 por concepto del servicio recibido. La deducibilidad de los $100 dependerá de la verificación o no del principio general de deducibilidad consagrado en el artículo 19 del Título 4 del T.O. 1996, o sea, se deberá verificar:

• que el gasto sea necesario para obtener y conservar la renta;
• que esté debidamente documentado;
• que se haya devengado durante el ejercicio y
• que constituya para la contraparte renta gravada, en este caso resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 20 del Título 4 del T.O. 1996.

Como se expresaba anteriormente el problema se plantea cuando la entidad no residente no asume el costo del IRNR quedando el mismo de cargo del contribuyente del IRAE.

En este caso se debe analizar si el pago del IRNR por el contribuyente del IRAE constituye una liberalidad u obedece a una obligación contractual.

Cuando exista una obligación real (que surja del contrato, por ejemplo) por parte del contribuyente del IRAE de asumir el costo del IRNR, el impuesto del no residente integra el costo del servicio, dependiendo su deducibilidad del cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 19 y 20 del Título 4 del T.O. 1996.

En cambio, si la obligación del pago del IRNR no surge de ningún documento fehaciente, el mismo constituye una liberalidad (el pago del impuesto de un tercero), siendo por lo tanto un gasto no deducible.

Para una mejor visualización de lo dicho, veamos los siguientes ejemplos:

Ejemplo 1

Se contrata un servicio gravado con un no residente por un valor de $100, en el contrato se establece que los eventuales impuestos corren por parte del contribuyente del IRAE, debiéndose por lo tanto girar los $ 100 libres de impuesto.

Según el artículo 27 del Decreto N° 149/007, el IRNR se determina de acuerdo al siguiente cálculo:

100 x 0,12 = 13,64
0,88

La entidad residente girará $100 al exterior y pagará $ 13,64 a la DGI.

En este caso el costo del servicio es $113, 64 y el mismo será deducible en la medida que se cumpla con el principio general del artículo 19 del Título 4 del T.O. 1996 - sin perjuicio de la aplicación del artículo 20 del mismo Título -. En particular, en lo que tiene que ver con el importe correspondiente al IRNR, adquiere particular importancia el tratamiento que para la contraparte tienen los $ 13,64, (ver si constituyen renta gravada o no en el Estado de residencia), dado que si el no residente consideró como renta gravada $100 en lugar de $113,64, los $ 13,64 solo serán deducibles en la proporción 12/25 -de acuerdo a lo establecido en el artículo 20° del Título 4 del T.O. 1996 -, de lo contrario si el no residente consideró como renta gravada $113,64, dicho importe será deducible en tanto se cumplan los demás requisitos exigidos por la Ley.

A tales efectos la DGI podrá requerir el certificado previsto en la Resolución DGI N° 869/009 de 05.06.009 o incluso realizar una solicitud de información al otro Estado en caso que exista un Convenio vigente que lo permita.

Cabe agregar que la excepción a la aplicación de la regla candado prevista en el apartado H) del artículo 22° del Título 4 del T.O. 1996 no resulta aplicable respecto de los $ 13,64 debido a que la norma legal refiere a tributos propios del contribuyente, y no a tributos de terceros como en el caso de marras.

Ejemplo 2

Se contrata un servicio gravado con un no residente por un valor de $100, en el contrato no se establece más nada sobre el precio del servicio ni respecto de los eventuales impuestos que pudieran aplicarse.

La empresa residente, al momento del pago gira al exterior $100, porque el proveedor del servicio así se lo exige.

Según el artículo 27 del Decreto N° 149/007, el IRNR se determina de acuerdo al siguiente cálculo:

100 x 0,12 = 13,64
0,88

La entidad residente gira $ 100 al exterior y pagará $ 13,64 a la DGI.

En este caso el costo del servicio es $ 100, y los $ 13,64 constituyen una liberalidad, un impuesto de un tercero que la empresa residente abona sin ninguna obligación formal de hacerlo.

El costo del servicio ($100) será deducible en tanto cumpla con el principio general del artículo 19 anteriormente citado, mientras que los $13,64 constituyen una partida no deducible.

Esta contestación constituye un cambio de criterio con relación a las consultas N° 886 de 08.02.978 publicada en el Boletín N° 58 y N° 4.413 de 31.01.007 publicada en el Boletín N° 404.

30.09.013 - El Sub Director General de la D.G.I.

BOLETÍN N° 484