Deducibilidad del IRNR cuando el contribuyente asume el costo fiscal

El dilema del pago de impuestos de terceros

Cuando una empresa uruguaya contrata servicios con profesionales o empresas del exterior, surge una situación tributaria particular: ¿qué pasa cuando la empresa uruguaya debe pagar el Impuesto a las Rentas de No Residentes (IRNR) correspondiente al proveedor extranjero?

Esta consulta de la DGI clarifica cuándo este impuesto puede deducirse para el cálculo del IRAE y cuándo no, estableciendo criterios fundamentales para la correcta determinación de los gastos deducibles.

Los dos escenarios posibles

La DGI identifica claramente dos situaciones diferentes que determinan el tratamiento fiscal:

Escenario 1: Obligación contractual

Cuando existe una obligación contractual expresa por la cual la empresa uruguaya debe asumir el costo del IRNR, este impuesto integra el costo total del servicio y puede ser deducible si cumple con los requisitos generales del artículo 19 del Título 4 del T.O. 1996.

Escenario 2: Sin obligación contractual

Cuando no existe obligación formal de asumir el IRNR y la empresa lo paga voluntariamente, constituye una liberalidad (pago del impuesto de un tercero) y no es deducible.

El mecanismo del "grossing up"

Cuando la empresa uruguaya asume contractualmente el IRNR, debe aplicarse el cálculo de "grossing up" establecido en el artículo 27 del Decreto N°149/007:

Si el servicio vale $100 y debe girarse libre de impuestos, el IRNR se calcula como: 100 x 0,12 ÷ 0,88 = $13,64

En este caso, el costo total deducible sería de $113,64 ($100 del servicio + $13,64 de IRNR).

Requisitos para la deducibilidad

Para que el IRNR sea deducible cuando existe obligación contractual, debe cumplir con los requisitos generales:

• Necesario para obtener y conservar la renta
• Debidamente documentado (especialmente la obligación contractual)
• Devengado durante el ejercicio
• Que constituya renta gravada para la contraparte (artículo 20 del T.O. 1996)

Análisis de casos prácticos

Caso con obligación contractual

Una metalúrgica contrata servicios técnicos por $100 con la cláusula "impuestos por cuenta del contratante". La empresa debe:

• Girar $100 al exterior
• Pagar $13,64 de IRNR a la DGI
• Considerar $113,64 como gasto deducible (sujeto a verificación de requisitos)

Caso sin obligación contractual

La misma empresa contrata servicios por $100 sin mencionar impuestos, pero decide pagar el IRNR voluntariamente:

• Gasto deducible: $100 (solo el servicio)
• IRNR pagado: $13,64 (no deducible por ser liberalidad)

Consideraciones especiales sobre el artículo 20

Un aspecto crucial es verificar si el no residente considera como renta gravada el monto bruto ($113,64) o neto ($100). Esto afecta la deducibilidad:

Si el no residente grava $100: Los $13,64 del IRNR solo son deducibles en proporción 12/25 según el artículo 20.

Si el no residente grava $113,64: El monto completo es deducible (cumpliendo los demás requisitos).

Documentación requerida

Para acreditar el tratamiento fiscal correcto, la DGI puede solicitar:

• Certificado según Resolución DGI N°869/009
• Información del tratamiento fiscal en el Estado de residencia del no residente
• Documentación contractual que respalde la obligación de asumir el IRNR

Recomendaciones prácticas

Para las empresas uruguayas que contratan servicios del exterior:

1. Clarificar en el contrato quién asume el costo del IRNR
2. Documentar adecuadamente cualquier obligación de asumir impuestos
3. Solicitar certificación del tratamiento fiscal en el país del proveedor
4. Calcular correctamente el grossing up cuando corresponda
5. Evaluar el impacto del artículo 20 en la deducibilidad final

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.360

PAGO O CRÉDITO DE SERVICIOS A NO RESIDENTES POR CONTRIBUYENTE DE IRAE - DEDUCIBILIDAD DEL IRNR - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una empresa cuyo giro es metalúrgica, consulta con carácter vinculante si el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) correspondiente a la retención efectuada a un profesional que prestará servicios técnicos desde el exterior a la empresa, es deducible para la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de la misma.

El caso planteado es similar al tratado en la Consulta N° 5.494, por lo que se transcribe la respuesta dada en dicha consulta:

"Se presenta una empresa al amparo de los artículos 318 de la Constitución y 71 y siguientes del Código Tributario a los efectos de tener la opinión de la Administración sobre la deducibilidad en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) asumido por la empresa en ocasión del pago o crédito de servicios a no residentes.

Este mismo tema ya había sido objeto de análisis en las Consultas N° 886 de 08.02.978 (Bol. 58) y N° 4.413 de 31.01.007 (Bol. 404).

El problema se plantea en aquellos casos en que el contribuyente del IRAE asume el costo del IRNR, no pudiendo descontarlo del monto efectivamente pagado o acreditado, en cuyo caso corresponde determinar el impuesto aplicando el denominado "grossing up" de acuerdo a lo establecido en el artículo 27 del Decreto N°149/007 de 26.04.007.

En efecto, en caso que la empresa no residente asuma el costo del IRNR y por lo tanto se gire o acredite el neto, el problema de la deducibilidad del IRNR no se presenta.

En esta línea, supongamos un servicio gravado prestado por un no residente por valor $ 100, el contribuyente del IRAE gira $88, retiene y vierte a la DGI $12; en este caso el gasto a considerar por el contribuyente del IRAE será $100 por concepto del servicio recibido. La deducibilidad de los $100 dependerá de la verificación o no del principio general de deducibilidad consagrado en el artículo 19 del Título 4 del T.O. 1996, o sea, se deberá verificar:

• que el gasto sea necesario para obtener y conservar la renta;
• que esté debidamente documentado;
• que se haya devengado durante el ejercicio y
• que constituya para la contraparte renta gravada, en este caso resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 20 del Título 4 del T.O. 1996.

Como se expresaba anteriormente el problema se plantea cuando la entidad no residente no asume el costo del IRNR quedando el mismo de cargo del contribuyente del IRAE.

En este caso se debe analizar si el pago del IRNR por el contribuyente del IRAE constituye una liberalidad u obedece a una obligación contractual.

Cuando exista una obligación real (que surja del contrato, por ejemplo) por parte del contribuyente del IRAE de asumir el costo del IRNR, el impuesto del no residente integra el costo del servicio, dependiendo su deducibilidad del cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 19 y 20 del Título 4 del T.O. 1996.

En cambio, si la obligación del pago del IRNR no surge de ningún documento fehaciente, el mismo constituye una liberalidad (el pago del impuesto de un tercero), siendo por lo tanto un gasto no deducible.

Para una mejor visualización de lo dicho, veamos los siguientes ejemplos:

Ejemplo 1

Se contrata un servicio gravado con un no residente por un valor de $100, en el contrato se establece que los eventuales impuestos corren por parte del contribuyente del IRAE, debiéndose por lo tanto girar los $ 100 libres de impuesto.

Según el artículo 27 del Decreto N° 149/007, el IRNR se determina de acuerdo al siguiente cálculo:

100 x 0,12 = 13,64
0,88

La entidad residente girará $100 al exterior y pagará $ 13,64 a la DGI.

En este caso el costo del servicio es $113, 64 y el mismo será deducible en la medida que se cumpla con el principio general del artículo 19 del Título 4 del T.O. 1996 - sin perjuicio de la aplicación del artículo 20 del mismo Título -. En particular, en lo que tiene que ver con el importe correspondiente al IRNR, adquiere particular importancia el tratamiento que para la contraparte tienen los $ 13,64, (ver si constituyen renta gravada o no en el Estado de residencia), dado que si el no residente consideró como renta gravada $100 en lugar de $113,64, los $ 13,64 solo serán deducibles en la proporción 12/25 -de acuerdo a lo establecido en el artículo 20° del Título 4 del T.O. 1996, de lo contrario si el no residente consideró como renta gravada $ 113,64, dicho importe será deducible en tanto se cumplan los demás requisitos exigidos por la Ley.

A tales efectos la DGI podrá requerir el certificado previsto en la Resolución DGI N°869/009 de 05.06.009 o incluso realizar una solicitud de información al otro Estado en caso que exista un Convenio vigente que lo permita.

Cabe agregar que la excepción a la aplicación de la regla candado prevista en el apartado H) del artículo 22° del Título 4 del T.O. 1996 no resulta aplicable respecto de los $ 13,64 debido a que la norma legal refiere a tributos propios del contribuyente, y no a tributos de terceros como en el caso de marras.

Ejemplo 2

Se contrata un servicio gravado con un no residente por un valor de $100, en el contrato no se establece más nada sobre el precio del servicio ni respecto de los eventuales impuestos que pudieran aplicarse.

La empresa residente, al momento del pago gira al exterior $100, porque el proveedor del servicio así se lo exige.

Según el artículo 27 del Decreto N° 149/007, el IRNR se determina de acuerdo al siguiente cálculo:

100 x 0,12 = 13,64
0,88

La entidad residente gira $ 100 al exterior y pagará $ 13,64 a la DGI.

En este caso el costo del servicio es $ 100, y los $ 13,64 constituyen una liberalidad, un impuesto de un tercero que la empresa residente abona sin ninguna obligación formal de hacerlo.

El costo del servicio ($100) será deducible en tanto cumpla con el principio general del artículo 19 antes mencionado, pero los $ 13,64 no serán deducibles."