Deducción de gastos en campo bajo comodato precario: qué dice la DGI

Cuando una empresa opera en un inmueble que no es de su propiedad —como ocurre frecuentemente en el sector agropecuario bajo la figura del comodato precario— surgen dudas legítimas sobre qué gastos pueden deducirse en la liquidación del IRAE. Esta consulta resuelta por la DGI en 2010 es una referencia clave para empresas consignatarias y rematadoras de ganado.

¿Cuál es la situación que plantea la consulta?

Una empresa contribuyente del IRAE, cuya actividad es la consignación y remate de ganado, utiliza un campo ajeno bajo la modalidad de comodato precario (es decir, sin pagar arrendamiento, con posibilidad de que el dueño recupere el bien en cualquier momento).

Para poder desarrollar su actividad, la empresa debe armar una infraestructura para la preparación y exposición del ganado: corrales, mangas, instalaciones de clasificación, etc. La pregunta es concreta: ¿esos gastos son deducibles en el IRAE?

Las condiciones generales de deducibilidad en el IRAE

El artículo 19° del Título 4 del TO 96, reglamentado por el artículo 25° del Decreto N° 150/007, establece que para que un gasto sea deducible en el IRAE deben verificarse cuatro condiciones en forma simultánea:

• Devengado en el ejercicio de la liquidación correspondiente.
• Necesario para obtener y conservar la renta gravada.
• Debidamente documentado con comprobantes válidos.
• Que constituya renta gravada para la contraparte (por IRAE, IRPF, IRNR o imposición efectiva en el exterior).

La DGI señala que, según lo aportado por el consultante, los gastos en cuestión verifican las condiciones de necesidad del gasto y de la situación de la contraparte. Por tanto, si además se cumplen los requisitos de documentación y devengamiento, los gastos serán deducibles.

El punto clave: ¿las instalaciones quedan a favor del propietario?

Aquí es donde la respuesta se vuelve más compleja —y más interesante. La DGI hace una distinción fundamental según lo que ocurra con las instalaciones al momento de reintegrar el campo:

Cuando las erogaciones significaran instalaciones, mejoras, o cualquier otro tipo de inversión que resultara a favor del propietario una vez que el bien sea reintegrado, se configura una situación tributaria adicional que debe analizarse.

En otras palabras: si al devolver el campo las mejoras quedan incorporadas al inmueble sin compensación, eso tiene consecuencias fiscales para el propietario —y también para la empresa comodataria en cuanto a cómo deduce esos gastos.

Dos escenarios según quién es el propietario del campo

Escenario 1: el propietario es una persona física residente

Las mejoras que queden incorporadas al inmueble al término del comodato configuran un rendimiento de capital inmobiliario en especie, comprendido en el IRPF.

En este caso, la empresa consignataria deberá proporcionar los gastos incurridos conforme al artículo 20° del Título 4 del TO 96. Esto significa que no podrá deducir el 100% del gasto en un único ejercicio, sino que deberá distribuirlo de acuerdo con las reglas de proporcionalidad previstas en la norma.

Escenario 2: el propietario es contribuyente del IRAE

En este caso, las mejoras que ingresan al patrimonio del propietario al momento de recuperar el bien configuran un aumento patrimonial, encuadrado dentro del concepto de renta bruta definido en el artículo 16° del Título 4 del TO 96.

Implicancias prácticas para tu empresa

• Documentá todo correctamente. La documentación es una condición sine qua non para la deducibilidad. Asegurate de contar con comprobantes fiscales válidos de todos los gastos de infraestructura.
• Identificá quién es el propietario del campo. El tratamiento tributario es distinto según se trate de una persona física (IRPF) o de una empresa contribuyente del IRAE. Ese dato condiciona cómo registrás y deducís los gastos.
• Evaluá si las mejoras quedan en favor del propietario. Si el contrato de comodato no prevé ninguna compensación por las instalaciones realizadas, hay que analizar el impacto fiscal de esa "transferencia" implícita al devolver el campo.
• Consultá a tu contador sobre la proporcionalidad. Cuando aplica el artículo 20°, el cálculo de la proporción deducible requiere un análisis técnico que no debe obviarse.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.267

GASTOS DE ARMADO DE INFRAESTRUCTURA DE CONSIGNATARIO Y REMATADOR DE GANADO EN CAMPO UTILIZADO BAJO LA MODALIDAD DE COMODATO PRECARIO – IRAE – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta el caso de una empresa contribuyente del IRAE que pretende deducir ciertos gastos incurridos con contribuyentes de dicho impuesto.

La empresa desarrolla la actividad de consignatario y rematador de ganado, en un campo que no es de su propiedad, sino que lo utiliza bajo la modalidad de comodato precario.

En particular se consulta si los gastos de armado de la infraestructura para la preparación y exposición del ganado son deducibles en la liquidación del IRAE, dada su calidad de comodatario.

El artículo 19° del Título 4 del TO 96, reglamentado por el artículo 25° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, condiciona la deducibilidad de los costos y gastos a que los mismos sean devengados en el ejercicio de la liquidación, que sean necesarios para obtener y conservar la renta, que se encuentren debidamente documentados, y que constituyan para la contraparte renta gravada por el IRAE, por el IRPF, el IRNR o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

Según lo aportado por el consultante, se trataría de gastos que verifican las condiciones vinculadas a la necesidad del gasto y a la situación de la contraparte. Por tanto, en la medida que dichos gastos cumplan adicionalmente con las restantes condiciones, dichas partidas podrán deducirse en la liquidación del IRAE.

No obstante, cuando las referidas erogaciones significaran instalaciones, mejoras, o cualquier otro tipo de inversión que resultara a favor del propietario, una vez que el bien sea reintegrado al mismo, estaríamos frente a un rendimiento de capital inmobiliario en especie comprendido en el IRPF, en tanto el titular fuera una persona física residente.

En este caso, la empresa consignataria debería proporcionar los gastos incurridos conforme el artículo 20° del Título 4 del TO 96.

Si en cambio, el propietario del inmueble fuera contribuyente del IRAE, estaríamos frente a un aumento patrimonial según el concepto de renta bruta recogido en el artículo 16° del Título 4 del TO 96.

17.03.010 – El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 442