Costo fiscal en permutas inmobiliarias con derechos de promitente comprador

El problema: ¿cómo valuamos los derechos de promitente comprador?

Un aspecto complejo del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) surge cuando se adquieren derechos de promitente comprador a través de una permuta. La pregunta clave es: ¿estos derechos deben tratarse como bienes muebles o inmuebles para determinar el costo fiscal?

Esta consulta aborda un caso donde una persona permutó un inmueble recibiendo a cambio derechos de promitente comprador sobre otro inmueble más una suma de dinero, y posteriormente cedió esos derechos.

Posiciones en conflicto

El criterio del consultante:

• Los derechos de promitente comprador son bienes muebles
• Corresponde aplicar las reglas de valuación para muebles (artículo 73, literal d) del Decreto N° 150/007)
• Se puede usar el valor de tasación bancaria, precio de cesión o precio adjudicado en la permuta
• Su fundamento: el derecho tiene por objeto una "obligación de hacer", no el inmueble en sí

El criterio de la DGI:

• Los derechos de promitente comprador sobre inmuebles son bienes inmuebles
• Aplican las reglas específicas para inmuebles
• La norma tributaria es clara al respecto y no requiere interpretaciones adicionales

La resolución de la DGI

La Comisión de Consultas fue categórica: rechazó completamente el criterio del consultante. Su argumentación se basa en el artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996, que establece claramente que "la promesa de enajenación de inmuebles se considera una enajenación de inmuebles".

La norma tributaria establece un concepto propio de transmisión patrimonial con características particulares del IRPF, sin referirse a conceptos del Derecho Civil.

Además, la DGI señala que incluso desde el punto de vista del Derecho Civil, los derechos del promitente comprador sobre bienes inmuebles son de carácter inmueble, ya que se trata de una obligación de dar que tiene por objeto un bien inmueble.

Implicancias prácticas para contribuyentes

Esta resolución tiene consecuencias importantes:

• Valuación obligatoria: Se debe usar el valor real del inmueble como base para determinar el costo fiscal
• No hay alternativas: No se pueden usar tasaciones bancarias, precios de cesión u otros valores como propuso el consultante
• Coherencia tributaria: Se mantiene la uniformidad en el tratamiento de operaciones inmobiliarias
• Aplicación del artículo 73, literal b): Para bienes adquiridos "sin precio", se considera el valor real del inmueble

Errores comunes a evitar

Este caso ilustra algunos errores frecuentes en la interpretación tributaria:

• Aplicar conceptos civilistas sin considerar la normativa tributaria específica
• Confundir la naturaleza jurídica del derecho con su tratamiento fiscal
• Intentar buscar alternativas de valuación cuando la norma es clara
• No reconocer que las promesas de enajenación tienen tratamiento de enajenaciones efectivas

Recomendaciones para operaciones similares

Si estás involucrado en operaciones de permuta que incluyen derechos de promitente comprador:

• Consultá siempre con un profesional: Estas operaciones tienen complejidades específicas
• Documentá correctamente: Asegurate de que todos los valores estén debidamente respaldados
• Considerá las implicancias fiscales desde el inicio: El tratamiento fiscal puede afectar la estructura de la operación
• Mantené la coherencia: Si se declara un valor en la permuta inicial, debe ser consistente con operaciones posteriores

Texto completo de la consulta

I) Consulta

Una persona física plantea consulta vinculante al amparo de lo dispuesto por el artículo 71 del Código Tributario en relación al criterio de valuación para la determinación del costo de adquisición en sede del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) - incrementos patrimoniales - en el caso de que el antecedente del negocio que se otorga, sea una permuta por la que se adquirieron derechos de promitente comprador.

La situación planteada por el consultante es la siguiente:

1- El 9/05/2018 el consultante hubo por permuta y tradición, los derechos de promitente comprador respecto de un inmueble; habiéndose inscripto en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria la primer copia de la escritura por la cual el consultante permutó un bien inmueble de su propiedad recibiendo a cambio los derechos de promitente comprador de un bien inmueble más una suma de dinero.

2- Cada una de las partes permutantes abonó los impuestos calculados sobre la base de la comparación de los respectivos costos de adquisición con los valores de mercado atribuidos a cada uno de los bienes en la escritura de permuta (y no del valor real), no habiéndose objetado por la Administración.

3- Por documento privado certificado, protocolizado y cuyo primer testimonio fue inscripto en el referido registro, el 20/12/2018 el consultante cedió sus derechos de promitente comprador, adquiriendo los cesionarios tales derechos con garantía prendaria concedida por el Banco Itaú sobre los mismos.

4- Por dicha cesión de derechos abonó el IRPF incrementos patrimoniales determinado según el artículo 73, literal b) del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, esto es, considerando el valor real del inmueble como costo de adquisición del bien adquirido "sin precio".

El consultante adelanta opinión, indicando que no comparte dicho criterio, y que corresponde aplicar el literal d) del citado artículo 73, debiéndose considerar el valor en plaza fijado por peritos como costo de adquisición, lo que fundamenta en que:

1) se debe acudir a los conceptos de bienes muebles e inmuebles del Derecho Civil por cuanto la norma tributaria no proporciona ninguna definición propia de estos.

2) una interpretación literal como la lógico-sistemática llevan a que los derechos de promitente comprador son bienes muebles.

3) ello por cuanto el derecho de promitente comprador no tiene por objeto un inmueble (ni dar un inmueble) sino que tiene por objeto una obligación de hacer, y que luego de inscripta la promesa tampoco le confiere un derecho a que se le entregue el inmueble sino a exigir judicialmente el cumplimiento forzado de una obligación de hacer.

En definitiva el consultante entiende que se puede recurrir al valor de tasación del Banco, al precio de la cesión o incluso al precio adjudicado por las partes en la permuta.

II) Respuesta

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio sostenido por el consultante.

El artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996, con el nomen iuris "Resultado de enajenaciones de inmuebles" establece:

"Cuando se trate de la enajenación o promesa de enajenación de inmuebles, la renta derivada de dicha operación estará constituida por la diferencia entre los siguientes conceptos:

A) El precio de la enajenación o de la promesa en su caso, o el valor determinado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25 de este Título según corresponda. En ningún caso el valor considerado podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de Catastro.

B) La suma del costo fiscal actualizado del inmueble enajenado más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales de cargo del enajenante.

El costo fiscal surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición no existiera la unidad indexada, se aplicará el incremento del Índice de Precios al Consumo hasta la fecha en que dicha unidad comenzó a tener vigencia.

En el caso de que dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25 de este Título".

De este modo, es la propia norma tributaria la que establece claramente que la promesa de enajenación de inmuebles se considera una "enajenación de inmuebles", por lo que deben considerarse necesariamente los criterios de valuación para bienes inmuebles a efectos de determinar el costo fiscal en relación a los derechos de promitente comprador; no correspondiendo acudir a otras ramas del derecho ni realizar interpretaciones más allá de la interpretación literal en base a la propia norma tributaria.

Al respecto, es menester tener presente, que en relación a las rentas por IRPF, las normas en general establecen un concepto propio de transmisión patrimonial con características particulares de dicho impuesto (así como del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR)), no refiriéndose las normas tributarias a los conceptos de Derecho Civil.

De todas formas, y sin perjuicio de lo dicho, esta Comisión de Consultas entiende que también en el ámbito del Derecho Civil corresponde considerar que los derechos del promitente comprador sobre bienes inmuebles, son bienes de carácter inmueble.