Costo fiscal en herencia de inmuebles de sociedades civiles

El contexto de las sociedades civiles de propiedad horizontal

Las sociedades civiles reguladas por la Ley N° 14.804 son un mecanismo jurídico muy utilizado en Uruguay para la construcción de edificios en régimen de propiedad horizontal. Estas sociedades se constituyen con el objeto específico de construir un edificio y adjudicar a cada socio una unidad habitacional.

Una característica fundamental de estas sociedades es que, una vez habilitado el edificio, se procede automáticamente a su disolución y a la adjudicación de las unidades a cada socio. Este proceso no es una simple partición de bienes comunes, sino que constituye una verdadera enajenación desde el punto de vista tributario.

El problema tributario en las herencias

Cuando una persona hereda un inmueble que fue adquirido por el causante a través de la disolución de una sociedad civil de propiedad horizontal, surge una complejidad específica: ¿cómo determinar el costo fiscal para el cálculo del IRPF en caso de posterior venta por parte del heredero?

Esta situación se vuelve particularmente relevante cuando:

• El inmueble tiene gravámenes hipotecarios asumidos por el causante
• Existen deudas pendientes que complican la determinación del valor real
• La herencia ocurre después de la vigencia de la Ley N° 18.083

Criterio establecido por la DGI

La DGI ha establecido que en estos casos opera el criterio ficto del 15% sobre el precio de venta, según lo dispuesto en el Decreto N° 551/009 que amplió el artículo 26° del Decreto N° 148/007.

Este criterio ficto se aplica específicamente cuando:

• El inmueble fue adquirido por el modo sucesión
• Se trata de la enajenación posterior por parte de los herederos
• Resulta complejo determinar el costo fiscal histórico

Determinación del precio de venta

Un aspecto crucial es la correcta determinación del precio de venta, que puede presentar dos escenarios:

Escenario 1: Asunción de deuda únicamente

Cuando el comprador únicamente asume la deuda hipotecaria que grava el inmueble y la parte vendedora no recibe dinero, el precio se compone de:

• El saldo del préstamo hipotecario pendiente
• Los intereses y cargos generados
• Servicios diferidos u otros gravámenes

Escenario 2: Precio contractual

En caso contrario, cuando existe un precio establecido contractualmente, deberá tomarse este valor estipulado en el contrato para el cálculo del impuesto.

Naturaleza jurídica de la adjudicación

Es importante entender que la adjudicación de unidades en la disolución de sociedades civiles de propiedad horizontal no es una partición declarativa, sino una verdadera enajenación. Esto se confirma por:

El hecho de que estas operaciones están expresamente exoneradas del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales en su primera enajenación, según el Texto Ordenado 1996, Título 19, Artículo 7°, Literal C.

Consideraciones para el cálculo del IRPF

Para el correcto cálculo del IRPF en estos casos, debe considerarse:

Base imponible

Se aplicará el ficto del 15% sobre el precio de venta determinado según los criterios mencionados.

Documentación necesaria

• Escritura de constitución de la sociedad civil
• Escritura de disolución y adjudicación
• Documentación del gravamen hipotecario
• Liquidación actualizada de la deuda
• Contrato de compraventa proyectado

Recomendaciones prácticas

Para herederos en situaciones similares, se recomienda:

• Recopilar toda la documentación relacionada con la sociedad civil y el inmueble
• Obtener liquidación actualizada de deudas hipotecarias
• Consultar con la DGI antes de concretar la venta para confirmar el tratamiento fiscal
• Evaluar la conveniencia del criterio ficto versus el cálculo tradicional

Este tratamiento fiscal específico busca simplificar situaciones complejas donde la determinación del costo histórico resultaría impracticable o desproporcionadamente onerosa para el contribuyente.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.325

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE ADQUIRIDO POR EL MODO SUCESIÓN ADJUDICADO AL CAUSANTE POR DISOLUCIÓN DE SOCIEDAD CIVIL DE PROPIEDAD HORIZONTAL - IRPF - DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL.

Se consulta en forma vinculante por la presunta heredera del Sr. A, la forma de cálculo del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, al enajenar el inmueble propiedad del causante, en mérito a la relación de hechos que se pasan a exponer:

1) 15.05.1980. Se constituye la Sociedad Civil "XX", bajo el régimen de la Ley N° 14.804 de 14 de julio de 1978, con el objeto de construir un edificio de Propiedad Horizontal y atribuir a cada uno de sus integrantes una vivienda. Su capital social fue de 31.880 UR, siendo uno de los socios fundadores el Sr. "A".

2) 28.08.1980. La sociedad civil adquiere el terreno donde se construirá el edificio. En la misma fecha los socios celebran un convenio de adjudicación de las unidades a construirse.

3) Año 1981. Se concede por el BHU, un préstamo hipotecario a la sociedad, por la suma de 189.928 UR con destino a la construcción del edificio.

4) Año 1984: Por escritura de Partición, la sociedad Civil "XX" se disuelve y adjudica a sus socios las distintas unidades, correspondiéndole al socio "A" la Unidad 902, quien toma a su cargo la cuota ava parte del gravamen del apartamento por un monto de 4.834 UR.

5) Año 1985. El Sr. A realizó, ante el BHU, escritura de novación, sustituyendo a la sociedad civil y ampliando el monto adeudado por un total de 4.987 Unidades Reajustables.

6) Año 2008. El 16 de abril de 2008 fallece el Sr. A, encontrándose en trámite su sucesión.

La hija y heredera del causante plantea una serie de problemas económicos de su padre y propios, que le han impedido asumir las deudas generadas por la vivienda, por lo cual solicitó al BHU autorización para vender el inmueble o alquilarlo.

El BHU autorizó solamente su venta y, de acuerdo a la liquidación practicada, la suma adeudada comprende 2.973.24 UR como saldo del préstamo inicial, más partidas por servicios diferidos (colgamentos), haciendo un total de 5.564.25 UR.

La consultante manifiesta que, al fallecer su padre con posterioridad a la vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, no puede aplicar el criterio ficto para determinar la renta y solicita que se considere a los efectos de calcular el IRPF por incremento patrimonial en la venta del inmueble, que el valor de adquisición del bien, se componga de la cuota social del socio A en la sociedad civil, más la deuda que asumió por aquella en el BHU (deuda que la sociedad civil tenía con ese organismo).

La respuesta:

En la actualidad y luego del dictado del Decreto N° 551/009 de 7.12.009, que amplió lo dispuesto por el artículo 26° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, como artículo 26° bis, nos encontramos que frente a la enajenación de un inmueble adquirido por el modo sucesión, la norma habilita a sus herederos a determinar la renta originada por incremento patrimonial, por el ficto del 15% sobre el precio de venta.

El precio en el caso planteado, según lo manifestado por la consultante, comprendería principalmente la suma adeudada al BHU (gravamen adjudicado a la unidad 902) y los intereses generados por el préstamo, monto que asumiría el comprador. Esta situación corresponde para el caso que la parte vendedora no reciba dinero por la transacción y el comprador solo asuma la deuda que soporta el bien inmueble.

En caso contrario, deberá tomarse el precio que se estipule en el contrato a celebrarse.

La enajenante hubo el bien, que hoy se enajena, por el modo sucesión. El causante hubo el bien por disolución de una sociedad civil de Propiedad Horizontal, regulada por la Ley N° 14.804. Con posterioridad, se celebra contrato de novación con el BHU.

El artículo 6° de la referida ley establece: "(Disolución y adjudicación). - Habilitado el edificio, se procederá a disolver la sociedad y a adjudicar las unidades de propiedad horizontal a cada uno de los socios. [...]"

El Esc. Jaime Berdaguer, en su publicación "Sociedades Civiles de Propiedad Horizontal Ley 14804" AMF Editorial y Librería Jurídica Amalio M. Fernández, Montevideo 1981, expresa que en cuanto a las extinción final de las sociedades civiles de P.H. (página 196 y siguientes): "[..].lo específico de las sociedades de propiedad horizontal es que la sociedad contrae con cada socio una obligación concreta: la de adjudicarle una unidad del edificio que se proyecta construir. Dicha obligación es dar: transferir el dominio ( tradición) de una unidad del edificio futuro."

Continúa expresando que a los efectos del cumplimiento del referido objetivo, hay diversos caminos, entre ellos el muy utilizado en la práctica, la partición. Si bien como dice el autor citado se conforma una comunidad, a la que hay que ponerle fin mediante la partición, los socios que suceden en todos sus derechos y obligaciones dan cumplimiento a la obligación de adjudicar que la sociedad, persona jurídica, les trasmite recíprocamente.

En consecuencia, el negocio por el cual la sociedad transfiere el dominio de la unidad al socio no es un negocio de naturaleza declarativa, constituye una enajenación. Tanto es así que en cuanto al Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales, se encuentra expresamente exonerado, Texto Ordenado 1996, Título 19, Artículo 7°, Literal "C) .... la primera enajenación de los bienes inmuebles, que realicen [...] y las sociedades civiles reguladas por el Decreto-Ley N° 14.804, de 14 de julio de 1978."

En el caso de la consulta, el BHU, en la escritura de novación que realiza del préstamo otorgado a la sociedad, establece que por partición, la sociedad civil adjudicó al causante la unidad descripta, aunque en el cuerpo de la escritura de adjudicación se rotule al negocio como partición.

En estas enajenaciones no se establece precio, sí la suma en que se grava dicha unidad, valor variable dependiente del monto del préstamo reintegrado. En el caso en consulta, dicho valor constituye el costo fiscal del bien inmueble para el causante.