Costo fiscal de inmuebles recibidos por dación en pago - IRNR

Situación analizada

Esta consulta aborda una situación frecuente en el mercado inmobiliario uruguayo: ¿cómo se determina el costo fiscal de un inmueble recibido mediante dación en pago cuando posteriormente es vendido por un no residente?

El caso involucra a un ciudadano español no residente que recibió un inmueble en Punta del Este como devolución parcial de aportes realizados a una sociedad anónima uruguaya, mediante la figura de "dación en pago".

Marco normativo aplicable

Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR)

Cuando un no residente vende un inmueble situado en Uruguay, la ganancia obtenida está gravada por el IRNR, conforme al literal D) del artículo 2° del Título 8 TO 96.

Además, el Convenio para evitar la Doble Imposición con España (Ley N° 18.730) establece en su artículo 13° que Uruguay tiene potestad tributaria sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles situados en territorio nacional.

Remisión a las normas del IRPF

Para determinar tanto los hechos generadores como el monto imponible del IRNR, la normativa remite a las disposiciones del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Determinación del costo fiscal en dación en pago

Aplicación del artículo 25° del Título 7 TO 96

La DGI establece que cuando un inmueble se adquiere mediante dación en pago, se considera que el bien fue recibido "sin precio". Por tanto, se aplica el artículo 25° del Título 7 TO 96, que prevé criterios especiales de valuación para bienes recibidos en pago.

Criterios de valuación

El artículo 32° del Decreto N° 148/007 remite a los criterios establecidos para el IRAE. Específicamente, el artículo 73° del Decreto N° 150/007 dispone que:

"Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva".

Implicancias prácticas

Para el cálculo del IRNR

Al momento de la venta del inmueble, la renta gravada será la diferencia entre:

• Precio de venta del inmueble
• Costo fiscal actualizado, determinado según el valor real vigente a la fecha de la dación en pago

Documentación necesaria

Es fundamental contar con:

• La escritura pública donde conste la dación en pago
• El valor asignado al inmueble en dicha operación
• Documentación que respalde el "valor real" del inmueble a la fecha de la dación

Errores comunes a evitar

Error frecuente: Considerar que el costo fiscal es cero por tratarse de una dación en pago.

Correcto: El costo fiscal debe determinarse según el valor real del inmueble a la fecha de la dación en pago, conforme a los criterios establecidos en la normativa del IRAE.

Ejemplo numérico

Supongamos que:

• Un no residente recibe un apartamento por dación en pago en 2009
• El valor real del apartamento en 2009 era USD 80.000
• En 2024 vende el apartamento por USD 150.000

Cálculo del IRNR:

• Costo fiscal: USD 80.000 (actualizado según coeficientes oficiales)
• Precio de venta: USD 150.000
• Ganancia gravada: USD 150.000 - USD 80.000 actualizado

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.588

RENTA DE FUENTE URUGUAYA OBTENIDA POR NO RESIDENTE - IRNR - VENTA DE INMUEBLE RECIBIDO MEDIANTE "DACIÓN EN PAGO" - COSTO DEL INMUEBLE, DETERMINACIÓN.

Se consulta en forma vinculante al amparo del art. 71 del Código Tributario, por parte de un ciudadano español no residente en territorio nacional.

Situación Planteada

El 23 de abril del año 2007 se constituye una sociedad Anónima (de la cual el consultante es accionista) cuyo propósito era adquirir, gestionar, construir y vender diversas propiedades inmobiliarias en la localidad de Punta del Este, departamento de Maldonado.

El 30 de abril del año 2007, la sociedad adquiere diversos solares en Punta del Este, para el desarrollo de su objeto social, los cuales fueron adquiridos con fondos aportados por sus accionistas. El cometido perseguido con dicha adquisición era realizar un proyecto urbanístico, el cual requería una serie de procedimientos burocráticos y posteriores erogaciones.

Por diversas causas, el proyecto anteriormente mencionado nunca fue llevado a cabo, y como consecuencia de ello, el día 30 de octubre de 2009 los accionistas deciden por unanimidad, la entrega de los solares (propiedad de la sociedad) a cada uno de los socios en las proporciones acordes a los aportes realizados.

Mediante escritura pública, la sociedad reintegró parcialmente a sus accionistas los aportes, realizando la entrega del solar (ya unificado catastralmente), mediante una "DACIÓN EN PAGO".

Todos los accionistas recibieron su participación, y en el caso concreto del consultante, este recibió las 4/11 avas partes indivisas del mencionado solar, por un valor determinado el cual se ve reflejado en la escritura realizada.

Por todo lo anteriormente expuesto, se consulta si en el momento de una futura venta por parte del consultante, es de aplicación el artículo 20°, del Título 7 TO 96, y que la renta sujeta a gravamen, será la derivada de la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal actualizado del inmueble enajenado, no siendo de aplicación la excepción contemplada la cual remite al artículo 25°, del Título 7 TO 96.

No se comparte la opinión del consultante por los motivos a continuación esgrimidos.

En forma previa cabe consignar que, en caso de que el consultante verifique la calidad de residente en España al momento de la venta, la renta derivada de la enajenación del inmueble que proyecta realizar, se encontraría alcanzada por el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), considerando que se configurarían los presupuestos necesarios para que se configure el impuesto y que nuestro país tendría la potestad tributaria sobre el mismo, a la luz de lo dispuesto en el numeral 1, artículo 13° de la Ley N° 18.730 de 7 de enero de 2011, referida al Convenio para evitar la Doble Imposición firmado con el Reino de España que establece: "Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado".

Respecto al tema de fondo, corresponde señalar que la renta de fuente uruguaya obtenida por un no residente (por incremento patrimonial derivada de la enajenación de un inmueble) es hecho generador del IRNR de acuerdo a lo dispuesto por el literal D), artículo 2° del Título 8 TO 96.

Asimismo, de acuerdo a dicha norma, para la inclusión entre otros del literal D), se considerarán las definiciones establecidas en el artículo 17° del Título 7 TO 96 que regula el IRPF.

Por otra parte en lo que refiere al monto imponible el artículo 12°, del Título 8 TO 96, se remite a las normas de IRPF.

En lo que concierne concretamente a la transferencia de la propiedad del bien inmueble por medio de una DACIÓN EN PAGO, se entiende que el consultante adquirió dicho bien sin precio, al estar incluido dicho negocio en el artículo 25° del Título 7 TO 96, que establece que para los bienes y servicios recibidos en pago el Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación.

En consecuencia, a los efectos de determinar el costo del inmueble que se proyecta enajenar, por aplicación del inciso tercero del artículo 20° del Título 7 TO 96, debemos remitirnos al artículo 25° del mismo Título y al artículo 32° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, que a su vez remite a los criterios de valuación establecidos para el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE).

Así nos encontramos con el artículo 73° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, que establece en su literal b): "Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva".

Por lo anteriormente expuesto, se desprende que el costo asignable a dicho solar recibido como pago de los aportes realizados, será el establecido en el artículo 73° anteriormente especificado.

16.08.012 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 471