Costo fiscal de inmuebles en sociedades civiles de propiedad horizontal

Contexto de las sociedades civiles de propiedad horizontal

Las sociedades civiles de propiedad horizontal reguladas por el Decreto-Ley N° 14.804 de 1978 tienen un objeto específico: adquirir inmuebles para construir edificios bajo el régimen de propiedad horizontal y luego adjudicar las unidades a sus socios.

Una vez cumplido su objeto, estas sociedades se disuelven y adjudican las unidades mediante partición, sin precio establecido. Sin embargo, surge la interrogante sobre cómo determinar el costo fiscal de estas unidades para efectos del IRPF.

La naturaleza jurídica de la adjudicación

Un aspecto fundamental que establece la DGI es que la adjudicación de unidades en la disolución de estas sociedades no constituye un negocio declarativo, sino una verdadera enajenación, aunque no se establezca precio.

Esta calificación jurídica es crucial porque determina el régimen fiscal aplicable. La DGI considera que se trata de una obligación de dar, consistente en la transferencia del dominio, independientemente de que el documento se denomine "escritura de partición".

Marco normativo aplicable

Para determinar el costo fiscal en estos casos, se aplican conjuntamente:

• Artículo 20° inciso 3 del Título 7 del T.O. 1996: establece que cuando el inmueble se adquiere sin precio, se aplican las normas del artículo 25°
• Artículo 25° del Título 7 del T.O. 1996: remite al Poder Ejecutivo para establecer criterios de valuación
• Artículo 32 del Decreto N° 148/007: establece que se aplican los criterios del IRAE
• Artículo 73 literal b) del Decreto N° 150/007: define cómo valuar inmuebles recibidos sin precio

Criterio de la DGI: valor real vigente

La DGI es clara al establecer que el valor a emplear es el valor real vigente a la fecha de la operación. Solo excepcionalmente se puede utilizar otro valor cuando:

Se demostrara que corresponde tomar otro importe o que el valor real no exista, en cuyo caso el valor se determinará por peritos, pudiendo ser rechazado por la Dirección General Impositiva.

Cuándo procede un valor distinto al valor real

La DGI aclara que la expresión "se demostrara que corresponde tomar otro importe" no se refiere a conveniencia económica, sino a circunstancias objetivas posteriores a la adquisición, tales como:

• Mejoras realizadas al inmueble debidamente documentadas
• Circunstancias probadas y relevantes que justifiquen un valor distinto
• Situaciones donde efectivamente no exista valor real

Caso específico: mejoras realizadas por la sociedad

En el caso consultado, las mejoras fueron realizadas por la propia sociedad civil antes de la adjudicación. La DGI establece que en esta situación:

• Las unidades ya poseen un valor real que debe considerarse
• No existen circunstancias posteriores que justifiquen tomar un valor distinto
• No puede quedar librada la determinación del costo fiscal a cuestiones de conveniencia

Implicancias prácticas

Este criterio tiene importantes consecuencias para los contribuyentes:

• Predictibilidad: el costo fiscal se determina por el valor real, no por valuaciones periciales
• Documentación: es fundamental contar con la documentación del valor real vigente
• Planificación: no es posible manipular el costo fiscal por conveniencia económica
• Actualización: el valor real debe actualizarse según las normas generales

Errores comunes

Los contribuyentes suelen incurrir en estos errores:

• Considerar que pueden optar entre valor real y valuación pericial
• Pretender que las mejoras realizadas por la sociedad justifican otro valor
• Confundir el carácter "sin precio" de la adjudicación con ausencia de valor fiscal
• No considerar la jurisprudencia previa de la DGI en casos similares

Consultas relacionadas

La DGI ha mantenido este criterio consistentemente en consultas anteriores:

• Consulta N° 5.325 de 2011: estableció precedente para sociedades civiles de propiedad horizontal
• Consulta N° 5.449 de 2013: ratificó los criterios de valuación
• Consulta N° 6.161 de 2018: aclaró el concepto de "otro importe"

Texto completo de la consulta

CONSULTA TRIBUTARIA 6341 - INMUEBLE ADQUIRIDO A TRAVÉS DE CUOTA DE CAPITAL DE UNA SOCIEDAD CIVIL DE PROPIEDAD HORIZONTAL - IRPF - DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL

Se consulta en forma vinculante cuál es el costo fiscal actualizado del inmueble adquirido por el consultante según el siguiente detalle:

El consultante adquirió una cuota del capital social de una sociedad civil constituida de conformidad con el Decreto-Ley N° 14.804 de 14 de julio de 1978. Dicha sociedad previamente había adquirido un inmueble en el que construyó un edificio.

Una vez cumplido el objeto de la sociedad civil, esto es, según lo dispone el artículo 2° del Decreto-Ley N° 14.804, la construcción de un edificio de acuerdo al régimen de propiedad horizontal para atribuir las unidades a sus integrantes, la sociedad adjudicará las unidades existentes bajo ese régimen a sus socios.

Expresa además que la adjudicación de las unidades se realizará mediante partición, sin precio y solamente estableciéndose el valor de la cuota parte de la sociedad civil que se adjudica.

Adelanta opinión sosteniendo que el costo fiscal debe determinarse aplicando el artículo 25° del Título 7 del T.O. 1996, artículo 32 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 y artículo 73 literal b) del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, y concluye que "...corresponderá determinar el valor de la transacción a través de peritos, de acuerdo con lo establecido por el literal b) del artículo 73 del decreto N° 150/007, pudiendo la Dirección General Impositiva rechazar dicho valor".

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión del consultante, siendo que con anterioridad ya se ha expedido respecto a situaciones similares a la planteada en las Consultas N° 5.325 de 26.04.011 (Bol. N° 455), N° 5.449 de 27.09.013 (Bol. N° 484) y N° 6.161 de 11.09.018 (Bol. N° 544).

La obligación de la sociedad civil de propiedad horizontal es la adjudicación a cada uno de los socios de la unidad construida bajo dicho régimen, una vez que esté habilitado el edificio, tal como surge del artículo 6° del Decreto-Ley N° 14.804, tratándose de una obligación de dar, consistente en la transferencia del dominio.

El consultante expresa que la operación de adjudicación se realizará sin precio y por medio de una escritura de partición, sin embargo, a pesar del documento que contenga la disolución de la sociedad y la adjudicación de las unidades, debe entenderse, al igual que se expuso en anteriores consultas, que no se trata de un negocio declarativo, sino que constituye propiamente una enajenación, en la cual no se establece un precio, por lo que corresponderá la aplicación de los artículos 20° y 25° del Título 7 del T.O. 1996, artículo 32 del Decreto N° 148/007 y artículo 73 del Decreto N° 150/007.

El inciso 3 del artículo 20° del Título 7 del T.O. 1996 expresa que: "En el caso de que dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25 de este Título", siendo que el referido artículo dispone "El Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación para los bienes y servicios recibidos en pago, por permuta y, en general para la determinación de las rentas en especie".

Por su parte, el artículo 32 del Decreto N° 148/007 establece que: "A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie correspondientes a la Categoría I del impuesto que se reglamenta, serán de aplicación los criterios de valuación establecidos para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas". En ese sentido, el artículo 73 del Decreto N° 150/007 dispone que: "A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie, se aplicarán las siguientes normas:

(...)

b) Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva".

Por lo tanto, de las disposiciones antedichas surge que el valor a emplear es el valor real vigente a la fecha de la operación y sólo en caso de que se demostrara que corresponde tomar otro importe (o que el valor real no exista) el valor se determinará por peritos, pudiendo ser rechazado por la Dirección General Impositiva.

En la situación planteada existe un valor real, siendo que, tal como se ha manifestado esta Comisión de Consultas en otras ocasiones, como la Consulta N° 6161 "El término del literal b) del artículo 73 del Decreto N° 150/007: "o se demostrara que corresponde tomar otro importe", no refiere a que al contribuyente le convenga o no económicamente utilizar como base el valor real u otro.

Es decir, no se trata de un tema de conveniencia al momento de la venta desde el punto de vista económico, sino que se refiere a que después de adquirido el bien hayan surgido circunstancias probadas y relevantes de que impliquen tomar un valor distinto al valor real (valor de adquisición) como, por ejemplo, que se hayan realizado mejoras en el mismo. En tal caso, la normativa permite (inciso cuarto del artículo 20° Título 7 T.O. 1996) incorporar al valor fiscal (costo de adquisición actualizado) el costo de las mejoras debidamente documentadas al momento de la factura respectiva (también actualizadas). En dicho caso, podría sumar al valor real el costo de dichas mejoras y, por eso, se trataría de una situación en que quedaría demostrado que "corresponde tomar otro importe"".

En la hipótesis consultada, las mejoras alegadas por el consultante, fueron realizadas por la sociedad civil, en forma previa a la adjudicación de las unidades al momento de su disolución, por lo que las unidades poseen un valor real a ser considerado, no existiendo circunstancias posteriores que impliquen tomar un valor distinto al real, no pudiendo quedar librada la determinación del costo fiscal del inmueble a cuestiones de conveniencia.

30.11.020 - La Directora General de Rentas, acorde.