Costo deducible de bienes de uso vendidos por empresas a personas físicas

Contexto normativo

Cuando una empresa sujeta al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) vende bienes de uso a personas físicas contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), surge la interrogante sobre cómo determinar correctamente el costo deducible para efectos fiscales.

Esta situación adquiere particular relevancia cuando los bienes fueron adquiridos con posterioridad al 1° de julio de 2007, fecha que marca un hito importante en el sistema tributario uruguayo.

El problema planteado

La consulta se centra en una cuestión técnica específica: ¿a qué valor debe aplicarse la proporción establecida en el artículo 20 del Título 4 del T.O. 1996? El consultante sugería que debía aplicarse únicamente al costo histórico amortizado, excluyendo las revaluaciones.

Su argumento se basaba en que las revaluaciones son ajustes fiscales propios del IRAE, ajenos a la operativa de los contribuyentes de IRPF o IRNR.

Criterio de la DGI

La Dirección General Impositiva no compartió el criterio propuesto por el consultante y estableció que:

El costo de un bien de uso será valor de compra revaluado y amortizado desde su fecha de incorporación, y por lo tanto a éste corresponderá aplicarle las condiciones dispuestas en el artículo 20° del Título 4 del T.O. 1996.

Marco legal aplicable

La resolución se basa en la interpretación conjunta de varios artículos:

• Artículo 16: Define que cuando el producido provenga de la enajenación de bienes, la renta bruta será el total de ventas netas menos el costo de adquisición
• Artículo 17, literal A): Establece que para bienes del activo fijo, el resultado se determina por la diferencia entre precio de venta y valor de costo revaluado, menos las amortizaciones
• Artículo 20: Limita la deducción aplicando el cociente entre la tasa máxima del IRPF/IRNR (12%) y la tasa del IRAE (25%)

Aplicación práctica

En la práctica, esto significa que cuando una empresa vende un bien de uso a una persona física, debe:

1. Calcular el costo revaluado y amortizado del bien de uso
2. Aplicar la proporción 12%/25% = 0,48 a este valor total (incluyendo revaluaciones)
3. Utilizar este resultado como costo deducible para determinar la renta bruta

Ejemplo numérico

Supongamos que una empresa vende un bien de uso con las siguientes características:

• Costo histórico: $100.000
• Revaluaciones acumuladas: $20.000
• Amortizaciones: $30.000
• Precio de venta: $110.000

Según el criterio de la DGI:

• Costo revaluado y amortizado: $100.000 + $20.000 - $30.000 = $90.000
• Costo deducible: $90.000 × 0,48 = $43.200
• Renta bruta: $110.000 - $43.200 = $66.800

Implicancias tributarias

Este criterio tiene impacto directo en:

• La base imponible del IRAE: Al incluir las revaluaciones en el cálculo, se reduce el costo deducible efectivo
• La planificación fiscal: Las empresas deben considerar este tratamiento al evaluar la venta de bienes de uso
• La registración contable: Es fundamental mantener registros detallados de costos históricos, revaluaciones y amortizaciones

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.632

VENTA DE BIENES DE USO ADQUIRIDOS LUEGO DEL 1°.07.007 A CONTRIBUYENTES DE IRPF O IRNR - IRAE - RENTA BRUTA - COSTO, DETERMINACIÓN.

Se consulta, por parte de un Contador Público, sobre la aplicación del artículo 16°, 19° y 20° del Título 4 del T.O. 1996, en el caso de la venta de un bien de uso.

Situación objeto de consulta.

Se consulta cuál debe ser el costo deducible del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), para una empresa contribuyente de dicho impuesto, en el caso de la venta de bienes de uso que se hayan adquirido con posterioridad al 1° de julio de 2007, a contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).

El consultante menciona que por lo establecido en el artículo 16° del Título 4 del T.O. 1996 para determinar la renta bruta (precio de venta menos costo revaluado y amortizado, según literal A) del artículo 17° del Título 4 del T.O. 1996), se debe aplicar los principios establecidos en los artículos 19° y 20° del mismo Título.

Por consiguiente, en el caso de venta de un bien de uso, adquirido luego del 1° de julio de 2007 a un contribuyente de IRPF o IRNR, se deberá aplicar el cociente entre la tasa máxima aplicable para el IRPF o IRNR (12%) y la tasa aplicable al IRAE (25%).

El caso puntual objeto de consulta entonces, es poder definir por parte de esta Comisión de Consultas a qué importe se le debe aplicar dicha proporción.

El consultante adelanta opinión, que dicho cociente deberá ser aplicado al costo histórico amortizado del bien de uso, sin tomar en cuenta las revaluaciones.

Fundamenta su opinión, en la afirmación de que las revaluaciones son ajustes fiscales que se deben aplicar a los efectos de la liquidación del IRAE, por imperio de la normativa, y es totalmente ajena a la participación de un contribuyente de IRPF o IRNR.

No se comparte el criterio adelantado por el contribuyente.

Previamente corresponde analizar el contenido de los artículos involucrados a dicha operativa, a los efectos de poder determinar fehacientemente la posición asumida.

El artículo 16° del Título 4 del T.O. 1996 establece: "...Cuando dicho producido provenga de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por el total de ventas netas menos el costo de adquisición...".

En tal sentido, el artículo 17° del mismo Título, determina la renta bruta en ocasión de enajenación de bienes de activo fijo, expresando: "Constituirán, asimismo, renta bruta:

A) El resultado de la enajenación de bienes del activo fijo que se determinará por la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo o costo revaluado del bien, menos las amortizaciones computadas desde la fecha de su ingreso al patrimonio, cuando correspondiere. El valor de costo revaluado será el que resulte de la aplicación de los coeficientes de revaluación que fije la reglamentación."

De acuerdo a la interpretación literal de la normativa, el resultado fiscal de venta de bienes de activo fijo, resultará de comparar el importe de ventas menos el costo al igual que el resto de los bienes, pero por tratarse de bienes de activo fijo, deberá tenerse presente que el costo se define como valor de compra revaluado y amortizado desde su fecha de incorporación.

Debido a que dicho bien fue adquirido a un contribuyente de IRPF o IRNR, corresponde remitirse a lo establecido en el último párrafo del literal A), del artículo 16° del Título 4 del T.O. 1996 mencionado anteriormente ("Interprétase que para establecer el costo o valor a que refiere el inciso anterior, podrán computarse exclusivamente aquellos costos y gastos que cumplan con las condiciones dispuestas por los artículos 19 y 20 de este Título...").

Por consiguiente entonces el artículo 20° del Título 4 del T.O. 1996 establece: "Cuando los gastos a que refiere el inciso segundo del artículo anterior constituyan para la contraparte rentas gravadas por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, en la categoría I de dicho impuesto (Rendimientos del Capital e Incrementos Patrimoniales), o rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar al gasto el cociente entre la tasa máxima aplicable a las rentas de dicha categoría en el impuesto correspondiente y la tasa fijada de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 de este Título."

De la lectura de la norma, se entiende que el costo de un bien de uso será valor de compra revaluado y amortizado desde su fecha de incorporación, y por lo tanto a éste corresponderá aplicarle las condiciones dispuestas en el artículo 20° del Título 4 del T.O. 1996.

31.07.012 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 470