Contratos agrícolas en S.A.: ¿aparcería o renta de capital?

En el mundo agropecuario uruguayo es muy común que los propietarios de predios rurales acuerden con terceros el uso de sus tierras para distintas actividades. Pero no todos esos acuerdos son iguales ante la ley tributaria. Esta consulta resuelta por la DGI ilustra un caso concreto donde la denominación que las partes le dan al contrato no coincide con su naturaleza jurídica real, y eso tiene consecuencias directas en el IRAE.

El escenario: una ganadera que también arrienda predios para agricultura

Una sociedad anónima (XX) propietaria de varios inmuebles rurales, cuya actividad principal es la cría y engorde de ganado, suscribe un contrato con otra sociedad anónima (YY) para que esta última realice producción agrícola (maíz y sorgo) en parte de sus predios.

A cambio, XX recibe pagos que combinan:

• Un monto en dólares por hectárea, más kilos de sorgo embolsado entregados en el establecimiento.
• Un valor en kilos de maíz multiplicado por el precio de pizarra de la Cámara Mercantil, con un mínimo garantizado en dólares.
• Un valor fijo por hectárea, pagado en dos cuotas anuales, con posibilidad de ajuste si se incorpora riego.

El contrato también establece que YY no puede llevar ganado a los cuadros del establecimiento, asume la relación laboral con su propio personal, y no puede hacer mejoras sin autorización de XX. Por su parte, XX tiene libre acceso al predio pero tiene prohibido ingresar ganado que pueda dañar los cultivos.

El argumento del consultante: esto es una aparcería

La sociedad XX sostenía que el ingreso debía tratarse como una renta agropecuaria derivada de aparcería, asimilable a las rentas de pastoreo o medianería. Este encuadramiento no es menor: implicaría un tratamiento diferente dentro del IRAE.

El consultante también argumentaba que los frutos no son propiedad de XX, ya que es YY quien realiza la producción, la vende a terceros y sufre las retenciones de IMEBA correspondientes.

¿Qué dice el Código Rural sobre la aparcería?

La DGI, siguiendo el criterio ya establecido en la Consulta N° 4.856, recurre a la definición legal del contrato de aparcería. El artículo 143 del Código Rural es claro:

"La aparcería es un contrato en el que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas, y la otra a cuidar de esos animales, cultivar o cuidar de ese predio, con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente."

El elemento central de la aparcería es la participación en los frutos: ambas partes comparten el resultado —y los riesgos— de la producción. Sin eso, no hay aparcería.

El criterio de la DGI: es renta de capital, no aparcería

La Comisión de Consultas concluye que el contrato descripto no califica como aparcería, por una razón fundamental: la sociedad XX no participa en los frutos ni asume los riesgos de la producción agrícola. Lo que hace es ceder el uso de sus predios a cambio de un precio —variable o fijo, en dinero o en especie— pero ese precio está determinado de antemano, no depende del resultado de la cosecha.

En otras palabras: no importa si la cosecha fue buena o mala, XX cobra igual (con las variaciones de precio de mercado pactadas contractualmente, que son distintas a compartir el riesgo productivo).

Por tanto, la DGI califica el ingreso como una renta de capital gravada por IRAE, en virtud de la naturaleza jurídica del sujeto que la obtiene (sociedad anónima, contribuyente preceptivo de IRAE).

¿Por qué importa la distinción?

El encuadramiento correcto del ingreso tiene implicancias prácticas concretas:

• En la aparcería: el cedente participa de los frutos y comparte el riesgo agrícola. Puede haber tratamientos específicos según el tipo de renta y el sujeto.
• Como renta de capital: el ingreso es gravado por IRAE de forma directa, como cualquier otra renta empresarial de una S.A.
• La denominación que las partes le dan al contrato no define su naturaleza fiscal. Lo que importa es la sustancia económica del acuerdo.
• Dado que XX es una S.A., es contribuyente preceptivo de IRAE, por lo que todos sus ingresos —agropecuarios o no— quedan dentro de ese impuesto.

Lección clave para propietarios de predios rurales

Si sos propietario de un inmueble rural y cedés el uso a un tercero para que realice actividad agrícola, la forma en que estructurás ese acuerdo define cómo tributás:

• Si acordás un precio fijo o variable referenciado a precios de mercado, sin compartir el riesgo de la producción → probablemente estás ante una renta de capital.
• Si acordás recibir una parte de los frutos de la cosecha, asumiendo el riesgo de que haya poca o ninguna → podrías estar ante una aparcería.

La diferencia no es solo de nombre: tiene consecuencias reales en cómo liquidás tus impuestos. Consultá con un contador antes de firmar.

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Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.273 — BOLETÍN N° 442

SOCIEDAD ANÓNIMA CON GIRO CRÍA Y ENGORDE DE GANADO – INGRESO DERIVADO DE CONTRATO QUE DENOMINA DE APARCERÍA AGRÍCOLA – IRAE – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma no vinculante cómo debe tributar una sociedad anónima (XX), propietaria de varios inmuebles rurales, cuya actividad principal consiste en la cría y engorde de ganado, y además obtiene un ingreso derivado de un contrato que denomina de aparcería agrícola, firmado con otra sociedad anónima (YY).

El referido contrato establece que la sociedad YY no puede llevar ganado a los cuadros del establecimiento objeto del contrato, que asume la responsabilidad de la relación laboral con su personal, y que no puede hacer instalaciones ni mejoras sin autorización del propietario. Por su parte la sociedad XX, propietaria del predio, tendrá libre acceso al predio objeto del contrato, quedándole prohibido el paso con ganado o tropillas que puedan ocasionar daños en los cultivos.

En el caso de predios que se utilizarán para la producción de maíz, el propietario (XX) suministrará el agua necesaria para regar la superficie de la represa, ubicada en su establecimiento.

En el caso de predios para la producción de sorgo, el productor agrícola (YY) permitirá el pastoreo de los rastrojos por el dueño del predio, pero se tomarán precauciones para evitar el pastoreo excesivo en los días de lluvia.

El importe del contrato está compuesto por varias partidas:

• 1. Z U$S por hectárea, pagaderos el 30 de octubre de cada año, más W kgs/há. de sorgo, que el productor se obliga a dejar embolsado como grano húmedo molido en el establecimiento, en un lugar que se establecerá de común acuerdo. Se establece además en un convenio que las partes pueden, de común acuerdo, modificar las proporciones de sorgo y dinero.
• 2. Un valor de V kgs. de maíz, multiplicado por el precio de dicho grano en la pizarra de la Cámara Mercantil de Productos del País, del mes de abril, con un mínimo de R U$S por há. Los pagos se hacen 50% en abril y 50% en junio. Las partes pueden modificar las fechas y montos o convenir el pago en especie.
• 3. Un valor fijo por hectárea que será pagado la mitad el 15 de agosto de cada año y la mitad el 15 de mayo de cada año. En uno de estos casos se establece que si se implantara un cultivo con riego, se establecerá un nuevo precio por dicha área.

Por otra parte, el consultante agrega que no se puede considerar que los frutos son propiedad del dueño del predio (XX), ya que esta sociedad no dispone de la cosecha, sino que la obtiene directamente la sociedad YY, que es quien realiza la producción agrícola y la vende a terceros, sufriendo en consecuencia las retenciones del IMEBA correspondientes.

Adelanta opinión, en el sentido de que el ingreso derivado del contrato debe ser considerado como una renta agropecuaria, similar a las obtenidas bajo la forma de aparcería, pastoreo o medianería.

En primer lugar corresponde señalar que estamos en presencia de sujetos que en forma preceptiva se encuentran comprendidos en el IRAE.

Esta Comisión de Consultas procede a responder tomando como antecedente la respuesta dada a la Consulta N° 4.856 (Bol. 416):

"De acuerdo a lo expuesto por el consultante, no estamos en presencia de un contrato de 'aparcería'. El Código Rural en su artículo 143° define la aparcería como 'un contrato en el que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas y la otra a cuidar de esos animales, cultivar o cuidar de ese predio con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente'."

De acuerdo a lo aportado, la participación de la sociedad XX en el contrato no tiene como objeto participar en los frutos del contrato, sino que el mismo establece un precio variable, en dinero y en especie, a cambio de ceder el uso de ciertos predios de su propiedad. Es decir que la sociedad XX no asume los riesgos vinculados a la producción agrícola.

Por tanto, se trataría de una renta de capital gravada por el IRAE, en virtud de la naturaleza jurídica del sujeto que la obtiene.

16.03.010 — El Director General de Rentas, acorde.