Consolidación de estados contables en conjunto económico: límites legales

El caso analizado

Una consulta tributaria reciente abordó una situación común en el ámbito empresarial: dos sociedades anónimas con vinculación total (una es propietaria del 100% de las acciones de la otra) que buscaban consolidar sus estados contables para efectos del IRAE e IPAT.

Las empresas presentaban características típicas de un conjunto económico:

• Control accionario total (100%)
• Mismo presidente y apoderado
• Asesorías compartidas (legal, contable, arquitecto)
• Cuenta bancaria única con aportes entre entidades
• Mismo domicilio fiscal
• Marca y página web compartidas
• Administración unificada de bienes

El principio de realidad económica

El artículo 6 del Código Tributario establece el principio de primacía de la realidad económica, disponiendo que:

"Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".

Criterio restrictivo de la DGI

La Dirección General de Rentas adoptó una posición clara: el contribuyente no puede invocar el principio de realidad económica para reinterpretar sus propios actos.

Los fundamentos de esta decisión son:

Quién puede aplicar el principio

Cuando la ley se refiere al "intérprete", alude a terceros como la Administración Tributaria o el Poder Judicial, no al propio sujeto que determinó la forma jurídica adoptada.

Consistencia tributaria

Si las sociedades están sujetas a otros tributos (como IVA), el contribuyente no puede alegar selectivamente el principio de realidad solo para algunos impuestos.

Antecedente jurisprudencial

La DGI citó la Consulta N° 4.050, donde se estableció que quienes adoptaron una forma jurídica no pueden posteriormente reinterpretarla invocando el principio de realidad económica.

Alternativas legales

La DGI sugiere que si el contribuyente considera que las formas adoptadas no reflejan la realidad, debe:

• Adecuar las estructuras mediante otros medios jurídicos admitidos
• Considerar procesos de fusión o absorción societaria
• Reestructurar las operaciones de forma coherente con la realidad económica deseada

Implicancias prácticas

Esta resolución tiene impacto directo en:

Planificación tributaria

Las decisiones estructurales deben tomarse considerando sus efectos fiscales permanentes, ya que no podrán modificarse posteriormente por interpretación.

Grupos empresariales

Los conjuntos económicos deben evaluar cuidadosamente si mantener estructuras separadas o consolidar desde el origen mediante mecanismos societarios apropiados.

Coherencia fiscal

La interpretación debe ser uniforme para todos los tributos, no selectiva según conveniencia.

Consideraciones estratégicas

Para empresas en situaciones similares, es recomendable:

• Evaluar la estructura desde el inicio: Considerar los efectos fiscales antes de crear entidades separadas
• Mantener coherencia: Si se opta por separación formal, sostenerla en todos los aspectos tributarios
• Documentar la realidad: Asegurar que la forma jurídica refleje la realidad operativa deseada
• Asesoramiento especializado: Consultar antes de implementar estructuras complejas

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.423

CONJUNTO ECONÓMICO - CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES - IRAE - IPAT - AJUSTES FISCALES - PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA, CONSIDERACIONES.

Se consulta en forma vinculante sobre la procedencia de la consolidación de los estados contables de XX S.A. e YY S.A., a efectos de la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y del Impuesto al Patrimonio (IPAT), por conformar estas un conjunto o unidad económica.

En caso afirmativo, se consulta cómo debe realizarse dicha consolidación, concretamente con el ajuste por inflación y demás ajustes fiscales implicados, así como en los años en que las sociedades tenían fechas de balances distintas.

En cuanto a la vinculación existente entre ambas entidades que determinan la existencia de un grupo económico, manifiesta que XX S.A. es titular del 100% de las acciones de YY S.A., ambas sociedades tienen el mismo presidente, el mismo apoderado, asesor legal, contable y arquitecto, manejan una única cuenta en el banco por el cual una entidad aporta a la otra, tienen el mismo domicilio fiscal y constituido, usan la misma marca, tienen una única página web y las mismas personas administran los bienes de ambos.

El contribuyente expresa que: "... Dado que en nada se justifica la separación formal (lo que se dio como resultado de ir haciendo inversiones a través de distintas sociedades) la consolidación de los balances de las Sociedades se impone naturalmente, de modo de reflejar realmente la situación económico - patrimonial de la unidad económica que conforman..."

La norma relevante en nuestro Derecho es el artículo 6 del Código Tributario, de él se deriva el denominado "principio de primacía de la realidad" o "principio de la realidad económica".

Así el inciso segundo del artículo citado dispone: "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".

Esta Oficina ya se ha expedido en el sentido de que cuando la ley se refiere al "intérprete", lo hace en relación a todos los terceros con excepción de la propia parte que determinó la forma jurídica adoptada.

En efecto, en Consulta N° 4.050 de 30.01.004 (Bol. 368), dos personas físicas, cónyuges entre sí, que transfirieron el inmueble que constituye su casa habitación a una sociedad de responsabilidad limitada, adelantan opinión al amparo del principio de la realidad de que, a los efectos de la valuación del inmueble para el IPAT, es de aplicación el artículo 6 del Código Tributario, y siendo el real destino del inmueble el de casa habitación, su valuación debe ser por el 50% de acuerdo a las normas de valuación del IPAT de Personas Físicas.

A continuación se transcribe parcialmente la respuesta dada a la consulta referida:

A) Referente a la aplicación del principio de la realidad económica.

Para considerar como posible la aplicación de este principio, es necesario aceptar que el propio sujeto que determinó la forma jurídica adoptada (en el caso la sociedad compradora) puede realizar posteriormente otra interpretación del acto, diferente de la original.

Esta Comisión no comparte dicha posición por entender que cuando la ley menciona al "intérprete" se refiere a terceros interesados, tales como la Administración Tributaria, el Poder Judicial, etc., pero no a la propia parte que determinó la forma jurídica adoptada.

El principio de la realidad es una herramienta que proporciona la ley al intérprete para adecuar las formas adoptadas por los particulares cuando éstas no se compadecen con la realidad, pero no para que, quien adoptó la forma jurídica inadecuada lo invoque para reinterpretar su propio acto.

En el caso de esta consulta, el autor del acto (la sociedad) lo calificó al comprar diciendo que adquiría la persona jurídica; hoy no puede decir que - en función de la realidad que determina el uso del inmueble - debe interpretarse como si fuera de los socios...

Vale destacar que para que pueda prescindirse de la forma adoptada para aplicar la realidad, el artículo 6 del Código Tributario expresa: "...siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".

En el caso en consulta, es el propio contribuyente quien se refiere a la posibilidad de desconocer las formas por él adoptadas y consolidar el IRAE y el IPAT. Ahora bien, XX S.A. e YY S.A. también podrían estar sujetas a otros tributos administrados por la DGI, caso por ejemplo del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Por lo que el contribuyente no puede alegar el principio de la realidad exclusivamente para algunos tributos.

Por todo lo expuesto, esta Administración entiende que no procede la consolidación, y que si el consultante admite que las formas adoptadas no se condicen con la realidad, deberá adecuar las mismas mediante otros medios admitidos por las normas jurídicas.

05.09.012 - El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 472