Clínica de medicina del deporte: IVA, IMESSA e IRIC en Uruguay

La medicina del deporte es una especialidad en crecimiento en Uruguay, pero su tratamiento tributario genera dudas frecuentes: ¿qué servicios están exonerados de IVA? ¿Aplica el IMESSA? ¿El médico titular paga IRIC? En esta consulta resuelta por la Dirección General de Impuestos (DGI), se analiza el caso de una clínica unipersonal dirigida por un médico especializado que atiende tanto deportistas de alta competencia como personas que realizan actividad física ocasional.

El escenario: ¿de qué tipo de clínica hablamos?

La consulta describe una empresa unipersonal cuyo titular es un médico con título habilitante, que ofrece los siguientes servicios:

• Honorarios por consultas médicas
• Honorarios por tratamientos fisiátricos
• Sesiones de gimnasia de rehabilitación
• Análisis de laboratorio de fisiología del ejercicio

La clínica cuenta con local propio, equipos médicos de última generación, personal dependiente vinculado al área de la salud y personal administrativo. Atiende en forma particular, con posibilidad de suscribir convenios con Instituciones de Asistencia Médica Colectiva (IAMC).

IRIC: ¿paga o no paga el médico titular?

A primera vista, la clínica parece combinar capital (equipos, local) y trabajo (personal dependiente), lo cual haría que sus rentas queden comprendidas en el IRIC. Sin embargo, la DGI considera que la figura jurídica relevante es la del profesional universitario con título habilitante.

El artículo 2, literal A), inciso 2° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 dispone que no estarán gravadas las rentas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión por profesionales universitarios con título habilitante.

La DGI entiende que todos los servicios listados —consultas, tratamientos fisiátricos, sesiones de gimnasia de rehabilitación y análisis de laboratorio— son prestados y dirigidos por el médico titular, por lo que se consideran propios del ejercicio de una profesión universitaria. En consecuencia, las rentas de la clínica no están gravadas por el IRIC.

Impuesto al Patrimonio: como persona física

Al tratarse de una empresa unipersonal cuyo titular es el médico, el Impuesto al Patrimonio (IP) debe liquidarse como persona física. No hay una estructura societaria que cambie este tratamiento.

IVA e IMESSA: la clave está en el tipo de servicio

Este es el punto más importante —y más complejo— de la consulta. La DGI distingue con claridad entre servicios de salud propiamente dichos y actividades que los exceden.

¿Qué está exonerado de IVA?

El artículo 19, numeral 2, literal F) del Título 10 del T.O. 1996 exonera las retribuciones personales obtenidas fuera de la relación de dependencia vinculadas con la salud de los seres humanos. Complementariamente, el Decreto N° 220/998 exonera a quienes realicen actividad médica o paramédica inscriptos en el Ministerio de Salud Pública.

Quedan dentro de esta exoneración:

• Consultas médicas
• Tratamientos fisiátricos
• Análisis de laboratorio de fisiología del ejercicio

¿Qué está gravado por IVA (tasa básica)?

La DGI considera que la actividad de gimnasio orientada a mejorar el rendimiento físico o mantener un entrenamiento excede el concepto de prestación de salud y, por tanto, está gravada a la tasa básica de IVA. Esto es consistente con criterios anteriores de la DGI en consultas vinculadas a servicios estéticos y actividades que superan el concepto de salud (Consultas 4236, 3977, 3950, 3206, 3489, 3773 y 3794).

• Sesiones de gimnasia para mejorar rendimiento → IVA tasa básica
• Evaluaciones técnicas de actividad física → IVA tasa básica

¿Y el IMESSA?

La Ley N° 17.309 establece que el IMESSA grava las prestaciones de servicios de salud de los seres humanos, excepto cuando dichos servicios ya estén alcanzados por el IVA. La lógica es simple: un servicio no puede estar gravado por ambos tributos simultáneamente.

Aplicando esta regla, el cuadro queda así:

• Consultas médicas → IMESSA
• Tratamientos fisiátricos → IMESSA
• Análisis de laboratorio de fisiología del ejercicio → IMESSA
• Sesiones de gimnasia y evaluaciones técnicas → IVA tasa básica (quedan fuera del IMESSA)

Resumen visual del tratamiento fiscal

• IRIC: No gravado (profesional universitario con título habilitante)
• Impuesto al Patrimonio: Liquidación como persona física
• Consultas médicas, tratamientos fisiátricos, análisis de laboratorio: Exonerados de IVA → gravados por IMESSA
• Sesiones de gimnasia y evaluaciones técnicas de actividad física: Gravados por IVA tasa básica → fuera del IMESSA

¿Por qué importa distinguir bien cada servicio?

Una clínica de medicina del deporte puede cometer errores costosos si trata todos sus servicios de la misma manera. Emitir facturas sin IVA para actividades que sí están gravadas (como las sesiones de gimnasia de rendimiento) puede derivar en omisiones fiscales. Al mismo tiempo, aplicar IMESSA donde corresponde IVA genera una doble imposición incorrecta.

La clave está en clasificar correctamente cada servicio al momento de facturar, diferenciando los actos médicos propiamente dichos de las actividades físicas o de entrenamiento, aunque ambos se presten en el mismo local bajo la supervisión del mismo profesional.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.377

CLÍNICA DE MEDICINA DEL DEPORTE - IVA - IMESSA - IRIC - PAT. - SERVICIOS VINCULADOS CON LA SALUD DE SERES HUMANOS.

Un Contador Público consulta con carácter no vinculante cuál es el tratamiento fiscal que corresponde aplicar a una Clínica de Medicina del Deporte para la atención de particulares que realicen actividad física, desde la alta competencia a individuos que esporádicamente realicen actividad física.

La atención será en forma particular pudiendo llegar a realizar convenios con Instituciones de Asistencia Médica Colectiva, siendo la forma jurídica de la Clínica empresa unipersonal y su titular profesional médico especializado en los servicios que se prestan, contándose para realizarlos con un local, equipos médicos de última generación, personal dependiente vinculado al área de la salud y personal administrativo.

Consulta su situación respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA), Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) e Impuesto al Patrimonio (IP).

IRIC

La actividad de la clínica conlleva la aplicación de capital, representado por los equipos médicos de última generación, entre otros bienes, y del factor trabajo por las tareas del personal dependiente. En consecuencia, las rentas obtenidas estarían comprendidas en el tributo del epígrafe.

No obstante, el segundo inciso del literal A) del artículo 2 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 dispone que no estarán gravadas las rentas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión por profesionales universitarios con título habilitante.

El consultante manifiesta que la clínica facturará los siguientes servicios:

• Honorarios por consultas médicas
• Honorarios por tratamientos fisiátricos
• Sesiones de gimnasia de rehabilitación
• Análisis de laboratorio de fisiología del ejercicio

Se considera que los citados servicios, prestados y dirigidos por el médico titular de la clínica de la consulta, son los de un profesional universitario. Por tanto, las rentas obtenidas del desarrollo de la citada actividad no estarán gravadas por el impuesto.

IMPUESTO AL PATRIMONIO

Paralelamente, el Impuesto al Patrimonio (IP) del médico titular de la clínica debe liquidarse como persona física.

IVA - IMESSA

El artículo 19 Numeral 2 del Literal F) del Título 10 del Texto Ordenado de 1996 exonera las retribuciones personales obtenidas fuera de la relación de dependencia vinculadas con la salud de los seres humanos; asimismo el Decreto N° 220/998 de 12.08.998 en su artículo 58 exonera a quienes realicen actividad médica o paramédica y se encuentren inscriptos en el respectivo registro del Ministerio de Salud Pública.

Dentro de la descripción del consultante de los servicios prestados debemos ver cuáles de ellos exceden las prestaciones beneficiadas con la exoneración por lo que se encuentran gravados por el IVA a la tasa básica y cuáles quedan incluidos dentro de esa exoneración.

Entendiendo que la actividad de gimnasio para mejorar rendimiento físico o para mantener un entrenamiento excede las prestaciones beneficiadas con la exoneración del IVA, por lo que se encuentra gravado a la tasa básica. Referente a este punto la D.G.I. se expidió en consultas sobre prestaciones que exceden el servicio de salud como en la Consulta 4236, donde se considera que no está alcanzada con la exoneración por considerarse estética, y en las Consultas 3977 (Boletín N° 368), 3950 (Boletín N° 327), 3206 (Boletín N° 244), 3489 (Boletín N° 266), 3773 (Boletín N° 303) y 3794 (Boletín N° 305), por considerar que exceden el concepto de salud.

Referente al IMESSA, el artículo 2 de la Ley N° 17.309 de 30 de marzo de 2001 determina que están gravadas las prestaciones de servicios de salud de los seres humanos y no lo están cuando los referidos servicios constituyan un insumo de otros prestadores de servicios de salud gravados por este tributo, ni cuando se encuentren alcanzadas por el IVA.

En conclusión, los servicios de consultas médicas, tratamientos fisiátricos y análisis en el laboratorio de fisiología del ejercicio se encuentran alcanzados por el IMESSA. Las sesiones de gimnasia y de evaluación técnica de actividad física están incluidas en el IVA.

31.05.006.- El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 396 - MAYO DE 2006