Cesión de derechos hereditarios gratuita: cómo se calcula el IRNR

Cuando alguien cede sus derechos hereditarios sin recibir nada a cambio —es decir, a título gratuito—, surge una pregunta práctica y nada obvia: ¿cómo se calcula el impuesto si no hay precio de venta? Este es exactamente el problema que resolvió la DGI en la Consulta N° 5.015, y la respuesta tiene implicancias importantes para agentes de retención y contribuyentes del Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR).

¿Qué son los derechos hereditarios y por qué su cesión es especial?

La herencia es el conjunto de derechos y obligaciones del causante que no se extinguen con su muerte. Cuando un heredero cede sus derechos hereditarios, no está transfiriendo bienes individuales y determinados, sino una universalidad: un conjunto de derechos reales y personales transmitidos por sucesión a título universal.

Esto está regulado en los artículos 1767 y 1768 del Código Civil uruguayo, y su particularidad radica en que los bienes que integran esa universalidad no están individualizados al momento del negocio. Esa característica hace que calcular una renta fiscal no sea tan directo como en una compraventa común.

El problema planteado al agente de retención

En el caso consultado, un agente de retención debía determinar el IRNR aplicable a una cesión de derechos hereditarios realizada a título gratuito. Las partes habían estimado un precio "a efectos impositivos" y el consultante entendía que ese valor podría considerarse el valor de plaza, según lo previsto en el literal B del artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996.

El obstáculo concreto: no contaba con el valor fiscal de los bienes cedidos, dato que sería necesario para calcular la renta por diferencia entre precio de venta y costo fiscal.

El criterio de la DGI: no hay precio, no hay diferencia, hay un porcentaje fijo

La DGI rechazó el razonamiento del consultante y estableció una solución clara, apoyándose en la normativa reglamentaria:

El segundo inciso del artículo 29° del Decreto N° 148/007 dispone que en caso de que no exista precio, la renta estará constituida por el 20% del valor en plaza de los bienes enajenados.

Este criterio ya había sido sentado en la Consulta N° 4.991 (Boletín 434) para el IRPF, y aquí se traslada al IRNR mediante la remisión del artículo 2° del Título 8 del T.O. 1996.

En consecuencia, no es necesario conocer el costo fiscal de los derechos hereditarios cedidos para determinar la renta gravada. El cálculo es directo:

• Base de cálculo: valor en plaza de los bienes cedidos
• Renta computable: 20% de ese valor en plaza
• No se requiere: valor fiscal de adquisición ni diferencia con costo histórico

¿Qué significa "bienes donados" en la norma fiscal?

La DGI también aprovechó la consulta para aclarar un punto de interpretación normativa relevante. El literal B del artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996 habla de "bienes donados", pero eso no debe interpretarse de forma restrictiva como si se refiriera únicamente al contrato de donación regulado en los artículos 1613 a 1660 del Código Civil.

La expresión abarca, en sentido amplio, todo bien transmitido a título gratuito, incluyendo la cesión de derechos hereditarios sin contraprestación. Esto es relevante porque evita que contribuyentes o agentes de retención queden en un vacío normativo al enfrentarse a figuras jurídicas que no son técnicamente una "donación" pero tienen el mismo efecto económico.

Ejemplo numérico ilustrativo

Supongamos que un no residente cede sus derechos hereditarios a título gratuito sobre una universalidad cuyo valor en plaza asciende a USD 100.000:

• Renta computable: 20% × USD 100.000 = USD 20.000
• IRNR aplicable: sobre esos USD 20.000, a la tasa correspondiente según el tipo de bien (por ejemplo, 12% para inmuebles)
• Impuesto resultante: USD 20.000 × 12% = USD 2.400

No se necesita ningún dato sobre el costo de adquisición ni el valor fiscal histórico de los bienes que componen la herencia.

Lo que deben tener en cuenta los agentes de retención

Si sos agente de retención y te encontrás ante una cesión de derechos hereditarios a título gratuito de un no residente, estos son los pasos a seguir:

• Identificar el valor en plaza de los bienes que componen la universalidad cedida.
• Calcular el 20% de ese valor como renta computable.
• Aplicar la tasa de IRNR que corresponda según la naturaleza de los bienes.
• No intentar reconstruir el costo fiscal del cedente: no es necesario ni procedente en este esquema.
• Recordar que el precio pactado "a efectos impositivos" entre las partes no sustituye al valor en plaza como base de cálculo en negocios gratuitos.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.015

CESIÓN DE DERECHOS HEREDITARIOS A TÍTULO GRATUITO – IRNR – DETERMINACIÓN DE LA RENTA.

Un agente de retención consulta sobre el Impuesto a la Renta de los no Residentes (IRNR) a aplicarse en una cesión de derechos hereditarios a título gratuito. La consultante manifiesta que las partes estimaron un precio a los efectos impositivos y plantea que conforme lo dispone el literal B artículo 17° Tít. 7 TO 96 ese sería el valor de plaza y plantea el problema de que carece del valor fiscal de los bienes cedidos, para realizar la comparación.

No se comparte el razonamiento realizado por la consultante.

La herencia es el conjunto de derechos y obligaciones del causante que no se extinguen por la muerte. La cesión de derechos hereditarios es un contrato que está regulado por los artículos 1767 y 1768 del Código Civil, de donde surge que opera respecto del conjunto de derechos reales y personales que se transmitieron al heredero enajenante por sucesión a título universal, por causa de muerte (conforme Gamarra, J. "Tratado de Derecho Civil Uruguayo", T.4, FCU, Montevideo, 2006, p. 430). Las características particulares del negocio están dadas porque su objeto es una universalidad, sin estar individualizados los bienes que la integran.

Con respecto a la normativa impositiva aplicable al caso concreto, en virtud de la remisión dispuesta por el artículo 2° Tít. 8 TO 96, caben las siguientes precisiones: la expresión "bienes donados" contenida en el literal B del artículo 17° Tít. 7 TO 96 debe entenderse en el sentido de que se trata de bienes dados a título gratuito y no en el sentido de referir exclusivamente al negocio "donación", conforme está regulado por los artículos 1613 a 1660 del Código Civil.

En este caso en particular nos encontramos frente a un negocio a título gratuito, por lo que no existe precio; en consecuencia a los efectos de la determinación de la renta computable corresponde transcribir lo expuesto en Consulta N° 4.991 (Bol. 434):

"El artículo 26° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 establece la forma de determinación de las rentas originadas en enajenaciones o promesas de enajenaciones de inmuebles, en tanto el artículo 29° del mismo, la establece para las restantes transmisiones patrimoniales.

El segundo inciso de la última norma citada dispone que en caso que no exista precio, la renta estará constituida por el 20% del valor en plaza de los bienes enajenados.

Por lo tanto, resulta innecesario conocer el costo fiscal de los derechos hereditarios donados para la determinación de la renta gravada por el IRPF."

25.01.010 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 440