Cesión de derechos hereditarios: ¿cómo se calcula el costo fiscal en el IRPF?

Cuando alguien hereda un patrimonio y decide ceder sus derechos hereditarios a un tercero antes de que se liquide la sucesión, surgen dudas muy concretas: si ese tercero luego vende los bienes, ¿qué costo fiscal puede deducir para calcular el IRPF? ¿El precio que pagó por la cesión? ¿El valor de los bienes al momento del fallecimiento? La DGI respondió esta pregunta en la Consulta N° 5.101, y la respuesta tiene implicancias prácticas importantes.

¿Qué es una cesión de derechos hereditarios?

La cesión de derechos hereditarios está regulada en los artículos 1767 y 1768 del Código Civil uruguayo. Se trata de un contrato por el cual un heredero transmite a otra persona su posición en la herencia, sin especificar los bienes concretos que la componen.

Este detalle es clave: si se individualizan los bienes, ya no estamos ante una cesión de herencia sino ante una compraventa común. En la cesión hereditaria, lo que se transmite es la herencia como entidad jurídica, con todos sus activos y pasivos, tal como la recibió el heredero del causante.

Como lo explica el Tratado de Derecho Civil Uruguayo de Gamarra y colaboradores, la herencia funciona como una "entidad jurídica que tiene existencia propia, abstracción hecha de los bienes que la componen". Es decir, el cesionario adquiere un universo de relaciones jurídicas, no bienes determinados.

El problema tributario: ¿cuál es el costo fiscal?

Imaginá la siguiente situación:

• Una persona fallece y deja como heredero a su hijo.
• El hijo, antes de liquidar la sucesión, cede sus derechos hereditarios a un tercero (el cesionario) por un precio determinado.
• El cesionario, una vez inscripta la herencia, vende uno o varios bienes que formaban parte del patrimonio heredado.

Al momento de declarar el IRPF por esa venta, el cesionario debe determinar la renta computable, es decir, la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del bien. La pregunta es: ¿qué se toma como costo fiscal?

La respuesta de la DGI: el costo del causante

La DGI fue clara en su criterio: el costo fiscal a considerar es el costo de adquisición del causante, es decir, el valor que el bien tenía para la persona fallecida.

La fundamentación jurídica parte del artículo 1039 del Código Civil, que establece que:

"por el hecho solo de abrirse la sucesión, la propiedad y posesión de la herencia pasa de pleno derecho a los herederos del difunto"

Esto significa que, en el momento del fallecimiento, el patrimonio del causante se transfiere automáticamente al heredero. Es ese patrimonio —con los valores que tenía para el causante— el que luego el heredero cede al cesionario. Por lo tanto, la cadena fiscal no se "reinicia" con el precio de la cesión: el cesionario queda en la misma posición fiscal que tenía el causante respecto al costo de los bienes.

¿Por qué no es el precio pagado por la cesión?

Podría parecer lógico que el cesionario tome como costo lo que pagó por adquirir los derechos hereditarios. Sin embargo, la DGI descarta este enfoque porque la cesión de herencia no opera sobre bienes individuales sino sobre un universo patrimonial. No hay una asignación de precio por cada bien concreto, lo que hace imposible determinar un costo de adquisición bien por bien a partir del contrato de cesión.

Además, desde el punto de vista del derecho sucesorio, el cesionario ocupa el lugar del heredero, quien a su vez ocupa el lugar del causante. Esta cadena de subrogación determina que el costo fiscal se remonte al origen: el valor que el bien tenía para quien falleció.

Implicancias prácticas para el cesionario

Si adquiriste derechos hereditarios, tené en cuenta lo siguiente al momento de liquidar el IRPF por la venta de bienes provenientes de esa herencia:

• Documentate sobre los costos del causante: necesitás conocer el valor de adquisición original de los bienes para el fallecido. Esto puede requerir escrituras, facturas antiguas u otros documentos del causante.
• No uses el precio de la cesión como costo: aunque hayas pagado un monto determinado por los derechos hereditarios, ese valor no es el costo fiscal de los bienes a efectos del IRPF.
• La renta computable puede ser mayor de lo esperado: si los bienes se valorizaron mucho desde que el causante los adquirió, la ganancia fiscal será la diferencia entre el precio de venta actual y el costo original del causante, lo que puede implicar una base imponible significativa.
• Consultá con un contador: la determinación del costo fiscal en estos casos puede ser compleja, especialmente cuando la herencia incluye múltiples bienes adquiridos en distintas fechas y condiciones.

Ejemplo numérico ilustrativo

Supongamos el siguiente caso:

• El causante adquirió un inmueble en el año 2000 por USD 50.000.
• Al fallecer en 2015, el heredero cede sus derechos hereditarios a un tercero por USD 120.000.
• En 2023, el cesionario vende el inmueble por USD 200.000.

¿Cuál es la renta computable para el cesionario?

• Costo fiscal (criterio DGI): USD 50.000 (costo del causante, ajustado por IPC según corresponda).
• Precio de venta: USD 200.000.
• Renta computable: USD 150.000 (aproximado, antes de ajustes).

Si el cesionario hubiera tomado como costo los USD 120.000 pagados por la cesión, la renta habría sido USD 80.000. La diferencia es sustancial y puede tener un impacto importante en la liquidación del IRPF.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.101

CESIÓN DE DERECHOS HEREDITARIOS - IRPF - DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL.

Se consulta con carácter no vinculante: ¿Qué se debe considerar como costo fiscal a los efectos del cálculo de la renta computable, en el caso de que exista como antecedente una cesión de derechos hereditarios?

El contrato de cesión de derechos hereditarios se encuentra regulado en los Arts. 1767° y 1768° del Código Civil.

Artículo 1767- El que vende o cede a título oneroso un derecho de herencia sin especificar los efectos de que se compone, sólo es responsable de su calidad de heredero.

En el Tratado de Derecho Civil Uruguayo, Tomo IV — Jorge Gamarra, Luis Larrañaga, Raúl Gamarra, Jorge Luis Gamarra (página 430 y siguientes), los autores expresan:

"...la enajenación de la herencia, disciplinada como contrato en los art. 1767 y 1768 C.C., opera respecto del conjunto (totalidad) de elementos activos (derechos reales y personales) y pasivos (deudas) que se trasmitieron al heredero enajenante por sucesión a título universal por causa de muerte (patrimonio hereditario)"

Especifican que se debe tomar en cuenta la herencia como "entidad jurídica que tiene existencia propia, abstracción hecha de los bienes que la componen".

El rasgo típico de este contrato es que la venta o cesión del derecho de herencia debe hacerse "sin especificar los efectos de que se compone". Si se individualizaran los bienes no es venta "de la herencia", sino una compraventa común.

El contenido del negocio se determina con relación a una herencia, trasmitiéndose los elementos activos que de esa herencia resulten, así como las deudas que le correspondan. Resulta de ello que el objeto del contrato es un conjunto de relaciones jurídicas concretas, activas y pasivas, de quien es titular el heredero como consecuencia de la muerte del causante.

El Art. 1039° del Código Civil dice que "por el hecho solo de abrirse la sucesión, la propiedad y posesión de la herencia pasa de pleno derecho a los herederos del difunto" y es este patrimonio el que sirve para determinar los elementos que constituyen el objeto del contrato.

En consecuencia, se debe tomar para determinar el costo fiscal, el costo de adquisición del causante.

21.07.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 434