Aplicación de convenios tributarios con estructuras de partnerships

El desafío de las estructuras internacionales transparentes

Las reestructuras societarias internacionales plantean interrogantes complejas sobre la aplicación de convenios para evitar la doble imposición. Un caso particular surge cuando sociedades uruguayas realizan pagos a partnerships extranjeros que son transparentes fiscalmente en su país de constitución.

La consulta analizada involucra una estructura donde una sociedad anónima uruguaya paga dividendos a un partnership canadiense, cuyos socios finales incluyen una sociedad suiza que controla el 99,99% de la participación.

Marco normativo de los convenios tributarios

Los convenios para evitar la doble imposición establecen reglas claras sobre su ámbito de aplicación. El artículo 1° del Convenio Uruguay-Suiza es categórico: "El presente Convenio se aplicará a las personas que sean residentes de uno o de ambos Estados Contratantes".

Esto significa que solo quienes califiquen como residentes fiscales de Uruguay o Suiza pueden acceder a los beneficios del convenio.

Criterio de residencia fiscal para convenios

El artículo 4° del convenio define "residente de un Estado Contratante" como aquella persona que está sujeta a imposición en ese Estado por criterios como:

• Domicilio
• Residencia
• Lugar de constitución
• Sede de dirección
• Otros criterios análogos

Elemento clave: La definición excluye a quienes solo tributan por rentas de fuente en ese Estado.

Transparencia fiscal vs. aplicación de convenios

La transparencia fiscal del partnership canadiense genera una situación particular:

Aunque las rentas fluyen económicamente hacia la sociedad suiza (que sí tributa por ellas), el partnership canadiense mantiene su personalidad jurídica independiente como receptor directo de los pagos.

La DGI fue clara: no se puede "transparentar" la aplicación del convenio. El hecho de que la sociedad suiza sea quien finalmente tribute por las rentas no convierte al partnership canadiense en residente fiscal suizo.

Posición de la DGI: aplicación estricta

La Dirección General Impositiva rechazó la interpretación del consultante que pretendía:

• Aplicar el convenio como si los pagos se realizaran directamente a la sociedad suiza
• Permitir que la sociedad uruguaya retuviera IRNR bajo las tasas preferenciales del convenio
• Que la sociedad suiza solicitara posteriormente la aplicación del convenio

Resultado: Deben aplicarse las tasas generales de retención de IRNR, sin beneficios del convenio.

Implicancias prácticas para empresas uruguayas

Esta resolución establece criterios importantes:

Para sociedades pagadoras:

• Verificar la residencia fiscal directa del beneficiario
• No asumir transparencia automática hacia socios finales
• Aplicar retenciones según la entidad que efectivamente recibe el pago

Para estructuras internacionales:

• Evaluar la conveniencia de utilizar entidades transparentes como vehículos de inversión
• Considerar reestructuras que optimicen la aplicación de convenios
• Documentar adecuadamente la residencia fiscal de todas las entidades involucradas

Alternativas de planificación

Para optimizar la aplicación de convenios tributarios, las estructuras internacionales podrían considerar:

• Inversión directa: Que la sociedad suiza invierta directamente en la empresa uruguaya
• Entidades residentes: Utilizar sociedades (no transparentes) residentes en países con convenios favorables
• Análisis integral: Evaluar el impacto fiscal total, no solo la retención uruguaya

Texto completo de la consulta

Consulta Tributaria 6393 - S.A. URUGUAYA QUE REALIZA PAGOS AL PARTNERSHIP - CONVENIO ENTRE URUGUAY Y SUIZA, APLICACIÓN - IRNR - RETENCIÓN

Se consulta por parte de una sociedad anónima que pertenece a un grupo internacional que se encuentra en proceso de reestructura societaria, la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre Uruguay y Suiza (en adelante CDI), respecto de la situación que a continuación se detalla.

Se indica que el actual accionista de la sociedad es una persona jurídica que atribuye renta, constituida en Canadá (en adelante el Partnership) y los socios de la misma son diversas sociedades y fondos de inversiones de distintas jurisdicciones. Conforme a la normativa tributaria canadiense no es una entidad sujeta a impuestos, es decir, que es transparente fiscalmente, o sea que los resultados de dicha entidad son asignados a los socios en proporción a sus respectivas participaciones.

Se señala que como consecuencia de la reestructura, si bien el accionista directo de la sociedad, el Partnership, no se verá modificado, pero sí lo harán los socios del mismo, que tendrán como socio mayoritario en un 99,99% a una sociedad constituida y residente fiscal en Suiza. De acuerdo a la normativa suiza los socios deben computar como propias, las rentas de un Partnership a prorrata de su cuota parte de participación en el mismo. Este mismo tratamiento es aplicable a socios residentes fiscales en Suiza incluidas las personas jurídicas, de Partnerships domiciliadas fuera de este país, que no sean entidades sujetas a impuestos del país extranjero en que se domicilian.

En consecuencia, las rentas de cualquier tipo que perciba el Partnership no se encontrarán sujetas a impuestos en Canadá, sino en cabeza de la sociedad suiza.

Por tanto, los dividendos y otras rentas abonadas al Partnership quedarán sujetas a impuestos en Suiza.

Atento a lo expuesto, se consulta si es de aplicación el CDI cuando la sociedad uruguaya realiza pagos al Partnership, aplicando los artículos de clasificación de la renta (artículos 6° a 21°) como si dichas rentas se hubiesen pagado directamente a la sociedad suiza, es decir si se pagan dividendos al Partnership la sociedad suiza aplicaría el artículo 1° del CDI.

Adelanta opinión en el entendido que la sociedad uruguaya como agente de retención de los pagos realizados al Partnership podría transparentarle y retener directamente el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) en el marco del CDI a la sociedad suiza y ésta podría solicitar la aplicación del CDI luego de que se hubiesen hecho los pagos al Partnership.

Respuesta de la DGI:

No se comparte la opinión del consultante.

El artículo 1° del CDI establece que "El presente Convenio se aplicará a las personas que sean residentes de uno o de ambos Estados Contratantes". Por tanto, en virtud del citado artículo, sólo las personas residentes en los Estados signatarios tienen derecho a los beneficios del Convenio tributario firmado por estos Estados.

El inciso primero del artículo 4° del CDI indica que: "A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o autoridades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo".

En consecuencia, en la medida que la empresa canadiense no sea residente fiscal de suiza no podrá aplicar las normas del CDI, por lo que la consultante deberá efectuar las retenciones de los tributos aplicando la tasa general vigente.

Tampoco podrá aplicar el Convenio de la sociedad suiza respecto de las rentas abonadas a la entidad canadiense, ya que dichas rentas no quedan comprendidas dentro del ámbito subjetivo del Convenio Uruguay - Suiza.

02.07.021 - La Directora General de Rentas, acorde.