Anticipos de IRAE en actividad agropecuaria: base real y régimen ficto

Las empresas con actividad agropecuaria tienen particularidades importantes a la hora de calcular los anticipos del IRAE, especialmente cuando existe un cambio de régimen entre ejercicios. La DGI se pronunció sobre este tema en la Consulta N° 5.246, aclarando dos dudas frecuentes que pueden generar errores en la liquidación.

El contexto: regímenes de liquidación en el agro

El IRAE para el sector agropecuario admite dos formas de liquidación:

• Régimen real (contabilidad suficiente): se determina el impuesto sobre la base de los resultados reales del ejercicio.
• Régimen ficto: se aplica una renta presunta sobre el valor catastral de la tierra, sin necesidad de llevar contabilidad completa. Solo pueden optar por este régimen quienes no superen los UI 4.000.000 de ingresos en el ejercicio anterior.

El punto de inflexión —y la fuente de confusión— surge cuando una empresa supera ese umbral de ingresos y debe pasar obligatoriamente al régimen real en el ejercicio siguiente.

Situación 1: ¿Cómo anticipar cuando se cambia de régimen ficto a base real?

Una empresa explotaba más de 1.500 hectáreas y había optado voluntariamente por liquidar IRAE bajo el régimen ficto en el ejercicio 2007/2008. Sin embargo, en ese ejercicio sus ingresos superaron los UI 4.000.000, lo que la obligó a liquidar por régimen real en 2008/2009.

La pregunta era: ¿los anticipos del ejercicio 2008/2009 deben calcularse según el régimen con el que se está anticipando (el nuevo) o según el régimen del ejercicio anterior?

Criterio de la DGI: los anticipos deben calcularse según el régimen con el que se va a liquidar el ejercicio corriente, es decir, el régimen real. Esto implica aplicar el artículo 176° del Decreto N° 150/007.

Este criterio difiere del que regía bajo el IRIC e IRA, donde los anticipos se calculaban según el régimen del ejercicio anterior. La DGI aclara expresamente que se trata de un nuevo régimen tributario para el sector, por lo que no corresponde trasladar la lógica anterior.

Adicionalmente, la DGI señala que la empresa también podría aplicar el régimen general de anticipos previsto en el artículo 165° del Decreto N° 150/007 (el régimen para contribuyentes no agropecuarios), como alternativa válida.

¿Qué dice el artículo 176° del Decreto N° 150/007?

Esta norma establece la fórmula de cálculo de cada anticipo trimestral para los contribuyentes agropecuarios que liquidan sobre base real:

1. Se toma el impuesto que correspondió liquidar en el ejercicio anterior.
2. Se le resta el saldo a favor de IVA del ejercicio anterior.
3. A esa diferencia se le aplica el 25%, obteniendo la base del anticipo trimestral.
4. A ese resultado se le deducen las retenciones practicadas y los pagos realizados de IMEBA del trimestre correspondiente.

Situación 2: ¿Se pueden traspasar créditos de IMEBA entre trimestres?

La segunda consulta refiere a qué ocurre cuando el crédito por IMEBA en un trimestre supera el monto del anticipo calculado para ese trimestre. ¿Puede ese excedente trasladarse al trimestre siguiente para reducir el anticipo?

Criterio de la DGI: no. El cálculo del anticipo es trimestral e independiente. Si en un trimestre el crédito de IMEBA supera el 25% de la diferencia entre impuesto e IVA del ejercicio anterior, ese excedente no se traslada al siguiente trimestre.

¿Qué sucede entonces con ese crédito no utilizado? La DGI aclara que la imputación del IMEBA a cuenta del IRAE (prevista en el artículo 92° del Título 4 T.O. 1996) opera a nivel de todo el ejercicio, no trimestre a trimestre. Es decir, el crédito excedente se considera en la liquidación anual, no en el anticipo trimestral.

Implicancias prácticas para las empresas agropecuarias

• Monitorear los ingresos: superar los UI 4.000.000 en un ejercicio tiene consecuencias directas en la forma de anticipar el año siguiente. No es una cuestión meramente contable, sino que afecta los flujos de caja.
• No confundir la lógica del IRIC/IRA: el cambio normativo implicó una lógica diferente. Lo que valía bajo los impuestos anteriores no necesariamente aplica bajo el IRAE.
• El IMEBA no "acumula" entre trimestres a efectos de anticipos: su crédito se imputa en la liquidación anual. Planificar los anticipos sin considerar esto puede llevar a cálculos incorrectos.
• Explorar el artículo 165°: en algunos casos, el régimen general de anticipos puede resultar más conveniente que el específico del artículo 176°. Vale la pena analizar ambas opciones.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.246

EMPRESA CON ACTIVIDAD AGROPECUARIA - IRAE - LIQUIDACIÓN SOBRE BASE REAL O RÉGIMEN FICTO - ANTICIPOS.

Se consulta sobre dos situaciones vinculadas a los anticipos del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) en la actividad agropecuaria.

1. Una empresa, que no debía preceptivamente liquidar IRAE por el régimen de contabilidad suficiente, y que explotaba un área superior a las 1.500 hectáreas, optó por liquidar por régimen ficto en el ejercicio 2007/2008. En dicho ejercicio obtuvo ingresos que superaron los UI 4.000.000, debiendo pasar a liquidar por el régimen real en el ejercicio 2008/2009.

Afirma que a través de consultas telefónicas se le ha informado que debería anticipar según como fuera a liquidar en el ejercicio 2008/2009, aplicando por tanto en este caso el primer inciso del artículo 176° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

El mismo establece que los contribuyentes que liquiden este impuesto sobre base real determinarán el monto de cada anticipo trimestral aplicando el 25% a la diferencia entre el impuesto que debió liquidar y el saldo a favor del Impuesto al Valor Agregado, referidos ambos al ejercicio anterior al que motiva el adelanto. El monto de cada anticipo surgirá de deducir a la cifra así obtenida, las retenciones practicadas y los pagos realizados del IMEBA del trimestre correspondiente.

Establece a su vez que es una posición diferente a la sustentada en el IRIC e IRA, donde se debía anticipar según la situación del ejercicio anterior a la del que se estaba anticipando y no según el cual se iba a liquidar.

Al respecto cabe puntualizar que es correcto el criterio que se le ha comunicado en las consultas telefónicas, en la medida que en este ejercicio ya no tiene posibilidad de optar por el régimen ficto por haber tenido ingresos superiores a los UI 4.000.000. No obstante, también podría aplicar el régimen previsto en la Sección I del Capítulo VII del Decreto N° 150/007, para contribuyentes no agropecuarios, establecido en el artículo 165°.

Por otra parte se afirma que efectivamente es una posición diferente a la sustentada en el IRIC e IRA, al tratarse de un nuevo régimen tributario para el sector.

Se trata de un caso diferente de lo planteado en la Consulta N° 5.257 (Bol. 435), pues, en el presente caso, en el ejercicio 2008/2009 debe tributar preceptivamente IRAE por contabilidad suficiente.

2. Consulta asimismo sobre la forma de considerar el cálculo para los contribuyentes que liquiden sobre base real, de los anticipos trimestrales y los eventuales traspasos de los créditos generados por el IMEBA de un trimestre a otro.

Al respecto el artículo 176° del Decreto N° 150/007 establece que:

"Artículo 176°.- Pagos a cuenta.- Los contribuyentes que liquiden este impuesto sobre base real, determinarán el monto de cada anticipo trimestral aplicando el 25% (veinticinco por ciento) a la diferencia entre el impuesto que correspondió liquidar y el saldo a favor del Impuesto al Valor Agregado, referidos ambos al ejercicio anterior al que motiva el adelanto. El monto de cada anticipo surgirá de deducir a la cifra así obtenida, las retenciones practicadas y los pagos realizados del Impuesto a la Enajenación de Bienes del trimestre correspondiente. [...]"

La norma estableció una determinada forma de cálculo del anticipo para cada trimestre, por lo que no debe considerarse un eventual saldo a favor que se pudo haber generado en un trimestre anterior por un crédito de IMEBA que supere al 25% de la diferencia entre el impuesto y el saldo a favor del IVA del ejercicio anterior. La imputación del pago de IMEBA a cuenta del IRAE, establecido en el artículo 92° del Título 4 T.O. 96, se debe considerar para todo el ejercicio y es por tanto independiente del cálculo del anticipo trimestral.

26.01.010 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 440