Usufructo, condominios y atribución de rentas en inmuebles arrendados

Cuando un inmueble tiene una estructura de titularidad compleja —con una persona jurídica del exterior, una sociedad anónima uruguaya, y personas físicas con derechos de usufructo— surgen preguntas legítimas sobre cómo inscribirse en DGI y bajo qué impuestos tributa cada parte. Esta consulta resuelta por la DGI en enero de 2008 sigue siendo una referencia clave para entender cómo funciona el régimen de atribución de rentas en situaciones como esta.

¿Cuál era la situación planteada?

El caso involucra un inmueble con la siguiente estructura de titularidad:

• 50% del inmueble: pertenece a una persona jurídica constituida en el extranjero.
• 50% del inmueble: pertenece a una Sociedad Anónima uruguaya, que a su vez otorgó ese porcentaje en usufructo a un condominio formado por dos personas físicas (en partes iguales).

El inmueble estaba arrendado —a través de una administradora de propiedades— a varias empresas, algunas de ellas contribuyentes CEDE.

La consultante había inscripto en DGI un condominio integrado por:

• La persona jurídica del exterior, como contribuyente de IRNR.
• Los dos usufructuarios, individualmente, como contribuyentes de IRPF categoría I.

La pregunta era simple pero crucial: ¿esa inscripción era correcta?

El principio detrás de la respuesta: transparencia fiscal y atribución de rentas

A partir de la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006, los condominios —y otras entidades similares— pueden ser reconocidos como entidades en Régimen de Atribución de Rentas. Esto implica que, a efectos fiscales, el condominio como tal no es contribuyente: se actúa en régimen de transparencia fiscal.

En términos prácticos: la renta "pasa a través" de la entidad y se imputa directamente en cabeza de cada integrante, según su participación.

Este principio está regulado en:

• IRPF: artículo 7° del Título 7 del TO 1996.
• IRNR: artículo 9° del Título 8 del TO 1996.

Por su parte, el Decreto N° 149/007 remite expresamente al artículo 6° del Decreto N° 148/007, estableciendo que las rentas obtenidas a través del condominio se calculan como si el no residente fuera un contribuyente individual.

El problema con la inscripción original

La inscripción realizada por la consultante tenía un error estructural: trató a los usufructuarios como si fueran individualmente parte del condominio superior (el que comparte titularidad con la persona jurídica extranjera), cuando en realidad los usufructuarios forman su propio condominio, que a su vez integra el condominio externo.

Hay, en realidad, dos condominios superpuestos:

1. Condominio interno: formado por las dos personas físicas usufructuarias (en partes iguales). Este es el titular del derecho de goce sobre el 50% de la S.A.
2. Condominio externo: formado por la persona jurídica del exterior y el condominio interno (no las personas físicas directamente).

¿Cómo debe hacerse la inscripción correctamente?

La DGI fue clara al respecto. Los pasos a seguir son:

1. Primero: inscribir el condominio de los usufructuarios (las dos personas físicas), identificando a cada uno de sus integrantes.
2. Luego: modificar la inscripción del condominio externo, ajustando su integración para que quede conformado por:
   • La persona jurídica constituida en el extranjero (como contribuyente de IRNR).
   • El condominio de los usufructuarios (no las personas físicas de forma individual).

Este orden es fundamental para que DGI pueda identificar correctamente a los titulares de las rentas y realizar la imputación correspondiente a cada uno.

¿Qué impuesto le corresponde a cada parte?

Sujeto	Impuesto aplicable	Fundamento
Persona jurídica del exterior	IRNR	Literal c), art. 2° del Título 8 del TO 1996 (rendimientos de capital inmobiliario de no residentes sin establecimiento permanente)
Personas físicas usufructuarias	IRPF categoría I	Rendimientos de capital inmobiliario imputados por atribución de rentas

Implicancias prácticas para situaciones similares

• No basta con mirar quién figura en la escritura. Los derechos de usufructo, nuda propiedad y condominio generan capas jurídicas que deben reflejarse fielmente en la inscripción ante DGI.
• Los condominios de condominios existen fiscalmente. La DGI reconoce esta estructura y exige que se inscriba en el orden correcto: primero el más interno, luego el externo.
• El arrendamiento a través de administradoras no modifica la estructura tributaria de los propietarios/usufructuarios. La imputación de rentas sigue la titularidad real del derecho de goce.
• La administradora de propiedades puede tener obligaciones de retención según los arrendatarios (en especial si son contribuyentes CEDE), pero eso no exime a los titulares de inscribirse correctamente.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.815

INMUEBLE PROPIEDAD DE PERSONA JURÍDICA DEL EXTERIOR Y S.A. URUGUAYA - USUFRUCTO OTORGADO POR LA S.A. A CONDOMINIO - IRPF - IRNR - INSCRIPCIÓN.

Una persona jurídica constituida en el extranjero es titular del 50% de un inmueble, siendo titular del restante 50% una Sociedad Anónima uruguaya.

Esta última, otorgó en usufructo su mitad del padrón a un condominio integrado por dos personas físicas, quienes lo adquirieron en común y proindiviso por partes iguales.

El inmueble se encuentra arrendado, a través de una administradora de propiedades, a varias empresas, algunas de las cuales son contribuyentes CEDE.

La consultante inscribió en DGI un condominio integrado por la persona jurídica constituida en el extranjero, como contribuyente de IRNR, y por los usufructuarios en forma individual, como contribuyentes de IRPF categoría I y consulta si tal inscripción es correcta.

En el caso planteado, los usufructuarios constituyen un condominio (el que posee el "derecho de goce" sobre el inmueble) que a su vez integra otro condominio con la Persona Jurídica constituida en el extranjero.

A partir de la vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, el condominio y otras entidades, han sido reconocidos, en ciertas circunstancias, como entidades en Régimen de Atribución de Rentas, regulados en el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (artículo 7° del Título 7 del TO 1996) y en el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (artículo 9 del Título 8 del TO 1996). Estas entidades actúan en régimen de transparencia fiscal, lo que significa que, a efectos fiscales, se desconoce su existencia imputando en cabeza de sus integrantes la totalidad de la renta.

La rentas obtenidas por rendimientos de capital inmobiliario por el No Residente, estarán alcanzadas por el IRNR (literal c) del artículo 2° del Título 8 del TO 1996), siempre que no actúe en territorio nacional a través de un establecimiento permanente (art. 5° del mismo Título).

Por remisión expresa del artículo 15° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, las rentas obtenidas a través del condominio, se imputarán conforme lo previsto en el artículo 6° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007. En el caso, el condominio determinará la renta computable por el No Residente como si se tratara de un contribuyente individual.

A efectos de una correcta identificación de los titulares de las rentas y de su correspondiente imputación, el condominio conformado por los usufructuarios deberá inscribirse en esta Oficina identificando a las personas físicas que lo integran. Posteriormente deberá modificarse la inscripción realizada ajustando la integración del condominio que conforman con el No Residente, el cual deberá informarse como integrado por este último y el condominio de los usufructuarios.

31.01.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 416 — ENERO DE 2008