IVA e IRIC en asociaciones profesionales con convenios estatales

Cuando una asociación de profesionales universitarios firma un convenio con un organismo estatal para prestar servicios técnicos, surge una pregunta clave: ¿esa actividad sigue estando exonerada de IVA e IRIC? La DGI analizó esta situación en detalle y su respuesta tiene implicancias importantes para muchas entidades similares.

El contexto: exoneración de las asociaciones profesionales

Las asociaciones de profesionales universitarios con personería jurídica están exoneradas de tributar en virtud del artículo 10 del Título 3 del Texto Ordenado 1996, que las declara comprendidas en el artículo 69 de la Constitución. Esta exoneración aplica sobre el IVA y el IRIC (hoy IRAE) en sus actividades habituales.

Sin embargo, esta exoneración no es irrestricta. El artículo 5° del mismo Título establece un límite claro:

"No se considerarán comprendidos dentro de las exenciones previstas en el artículo 1° de este Título, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones."

En el mismo sentido, la Resolución DGI N° 93/986 precisa que la exoneración solo comprende las actividades u operaciones directamente vinculadas al cumplimiento de los fines específicos que dieron lugar a la declaración legal, y que se entiende cumplido ese requisito cuando el acto "no puede concebirse sin el inevitable cumplimiento de la actividad exonerada".

El caso planteado: ¿qué hacía la asociación?

La consultante es una asociación de profesionales universitarios que suscribió un convenio con un Ministerio y su Unidad Ejecutora en el marco del Plan Nacional de Informatización de los Registros Públicos. Sus tareas concretas eran:

• Asesorar en la selección de personal técnico para el desarrollo del Registro Patronímico.
• Supervisar y auditar el trabajo de ese personal.
• Contratar a ese personal directamente, pagando sus salarios con los fondos transferidos por el Estado.
• Rendir cuentas mensualmente de la utilización de esos fondos, conforme al TOCAF.

La asociación argumentaba que no recibía contraprestación por su actividad, sino únicamente un reembolso de los gastos en que incurría, y que la tarea estaba directamente vinculada a sus fines específicos.

El criterio de la DGI: dos análisis separados

1. ¿Aplica la exoneración?

La DGI fue contundente: la actividad no está alcanzada por la exoneración. Los fundamentos son dos:

• Es una prestación de servicios a un tercero en competencia con el sector privado. Asesorar en selección de personal y supervisar tareas son servicios que cualquier empresa privada podría brindar.
• La asociación intermedia en trabajo ajeno. El personal es contratado por ella misma, aunque funcione bajo la órbita del Ministerio. Esto la posiciona como empleadora, no como entidad cumpliendo sus fines propios.

Ninguna de estas actividades puede considerarse "inseparable" de la razón de ser de la asociación. Su existencia no depende de ejecutar convenios estatales de estas características.

2. ¿Están gravadas las sumas recibidas?

Aquí la DGI introduce un matiz importante que puede resultar favorable para la asociación, dependiendo de cómo estén documentados los gastos:

• Si los gastos son por cuenta de terceros y están debidamente documentados, se trata de un reintegro de gastos, aplicándose el artículo 105 del Decreto N° 220/998. En ese caso, no estarían gravados ni por IVA ni por IRIC, ya que no se configura el hecho generador.
• Si los gastos no son por cuenta ajena (es decir, si la asociación asume el gasto como propio y luego recibe una compensación), las sumas percibidas sí estarían gravadas por IVA e IRIC.

La clave práctica: documentación y rendición de cuentas

El criterio de la DGI pone el foco en la naturaleza jurídica y documental de los flujos de dinero. No alcanza con que la entidad "diga" que no cobra contraprestación: es necesario que la estructura del convenio y la documentación respalden que se trata de un verdadero reintegro de gastos por cuenta de terceros.

En este caso concreto, la asociación:

• Recibe fondos dispuestos por ley (artículo 12, Ley N° 17.904).
• Solo puede usarlos para los gastos estrictamente necesarios para cumplir el convenio.
• Rinde cuentas mensualmente conforme al TOCAF.

Esta estructura —fondos afectados a un fin, con rendición de cuentas obligatoria— es lo que le da sustento a la figura del reintegro de gastos y, en consecuencia, a la no gravabilidad por IVA e IRIC.

¿Qué lecciones deja este caso?

Este pronunciamiento es relevante para cualquier asociación o entidad sin fines de lucro que evalúe suscribir convenios con organismos del Estado. Los puntos a tener en cuenta son:

• La exoneración no viaja automáticamente con la entidad a toda actividad que realice, aunque sea con el Estado.
• Actividades que impliquen prestación de servicios en competencia con privados o intermediación laboral quedan fuera del paraguas exoneratorio.
• La distinción entre contraprestación y reintegro de gastos es determinante para definir si hay o no hecho generador de IVA e IRIC.
• La correcta documentación de los gastos (facturas, comprobantes, rendición de cuentas) es lo que habilita el tratamiento fiscal más favorable.
• Antes de firmar un convenio de este tipo, conviene analizar su estructura jurídica con un contador o asesor tributario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.652

ASOCIACIÓN DE PROFESIONALES UNIVERSITARIOS CON PERSONERÍA JURÍDICA - IVA - IRIC - CONVENIO CON EL ESTADO PARA LA INSTRUMENTACIÓN DE UN PROYECTO.

1. La consulta

Una Asociación de Profesionales consulta respecto a su situación tributaria con referencia a la actividad que desarrollará en cumplimiento de un convenio que celebrara con un Ministerio y una Unidad Ejecutora del mismo.

La consultante expresa que:

• Está alcanzada por la exoneración dispuesta por el artículo 10 del Título 3 del Texto Ordenado 1996 y goza de personería jurídica. Además, cumple con lo dispuesto por el numeral 2° de la Resolución de la DGI N° 93/986 de 21.04.986, ya que las actividades contenidas en el mencionado convenio están directamente relacionadas con el cumplimiento de los fines específicos que dieron lugar a la declaración de exoneración.
• El convenio refiere a la colaboración para la instrumentación de un proyecto en el marco del plan nacional de informatización de los Registros Públicos.
• Según el convenio, la Unidad Ejecutora transferirá a la consultante una partida dispuesta por el artículo 12 de la Ley N° 17.904 de 7 de octubre de 2005, la cual solo podrá utilizarse para los gastos necesarios para desempeñar la tarea comprometida, debiendo rendir cuentas conforme al TOCAF.
• Por su actividad, no recibirá contraprestación.

Esta Comisión de Consultas solicitó una ampliación, evacuada por la consultante, manifestando que:

• Su actividad consistirá en: (1) asesorar a la Unidad Ejecutora en la selección del personal técnico para el desarrollo del Registro Patronímico; (2) supervisar y auditar la tarea que realice ese personal.
• Dicho personal es contratado por la consultante y su salario es abonado por ésta con los fondos transferidos por la Unidad Ejecutora. Funcionalmente, dependen de la Unidad Ejecutora y del Ministerio.
• Rinde cuentas mensualmente de la utilización de los fondos transferidos.
• Reitera que "no recibe remuneración, ni contraprestación de ninguna índole".

2. La respuesta

En primer lugar, cabe señalar que, en el entendido de que se trata de una asociación de profesionales universitarios con personería jurídica, la consultante está alcanzada por la exoneración dispuesta por el artículo 10 del Título 3 del Texto Ordenado 1996, en el sentido de que las declara comprendidas en el artículo 69° de la Constitución y al amparo de lo dispuesto por el artículo 1° de este Título.

No obstante ello, debe tenerse presente que el artículo 5° del mismo Título establece que "no se considerarán comprendidos dentro de las exenciones previstas en el artículo 1° de este Título, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones".

En este sentido, la Resolución de la DGI N° 93/986 de 21.04.986, en su numeral 2), dispone que: "La exoneración sólo comprende las actividades u operaciones directamente relacionadas con el cumplimiento de los fines específicos que dieron lugar a la declaración legal."

Asimismo, en el inciso primero del numeral 3) de la misma Resolución, se establece que "Se entiende que cumple con dicho requisito, todo acto o negocio, que está en conexión con los fines de forma tal que no puede concebirse su existencia sin el inevitable cumplimiento de la actividad exonerada."

Así las cosas, esta Comisión de Consultas entiende que la actividad expuesta por la consultante consiste en una prestación de servicios realizada a un tercero en competencia con el resto de la actividad privada. Además, intermedia en el trabajo ajeno, ya que se expresa que la relación contractual del personal que se selecciona es con la propia consultante.

Dicha actividad no está directamente relacionada con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen exoneratorio. Además, no se trata de una actividad respecto a la cual no pueda concebirse la existencia de la referida asociación sin el inevitable cumplimiento de la misma.

En consecuencia, la actividad objeto de la presente consulta no está alcanzada por la exoneración dispuesta por el artículo 10 del Título 3 del Texto Ordenado 1996.

Ahora bien, la consultante manifiesta que por su actividad no recibe remuneración ni contraprestación de ninguna índole y solo recibe (mediante una administración directa de fondos sometidos a rendición de cuentas) el reembolso de los gastos en que incurre, por lo que se entenderá que se trata de un reintegro de gastos realizados por cuenta de terceros. Si éstos están debidamente documentados, es de aplicación lo dispuesto por el artículo 105 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 y, por lo tanto, no estarían gravados por el IVA. Tampoco estarían gravados por el IRIC ya que no se configuraría el hecho generador del impuesto.

En cambio, si los gastos no fueran por cuenta ajena, las sumas que perciba por estos conceptos estarían gravadas por el IVA y por el IRIC.

27.12.006 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 403 - DICIEMBRE DE 2006