Tratamiento tributario de corporaciones cooperativas de IAMPP

Las instituciones de asistencia médica privada de profesionales (IAMPP) pueden conformar corporaciones cooperativas para gestionar recursos y actividades comunes. Sin embargo, surge una duda fundamental: ¿cuál es el tratamiento tributario que corresponde a estas corporaciones?

El problema planteado

Varias IAMPP consultaron a la DGI sobre el régimen tributario aplicable a las corporaciones cooperativas que estarían integradas preeminentemente por estas instituciones. Plantearon dos alternativas posibles:

• Alternativa A: Aplicar el tratamiento tributario de las cooperativas
• Alternativa B: Aplicar el mismo régimen de las IAMPP (equivalente al de las IAMC)

Las consultantes favorecían la segunda opción, argumentando una interpretación extensiva que permitiría extender las exoneraciones tributarias de las IAMPP a sus corporaciones cooperativas.

Marco normativo relevante

Para entender la resolución de la DGI, es clave conocer el marco legal:

IAMPP - Definición y régimen

Las IAMPP fueron creadas por la Ley N° 18.440 (2008), definidas como instituciones que proporcionan asistencia médica sin fines de lucro a sus afiliados, donde el capital social es aportado por profesionales que trabajan obligatoriamente en ellas.

En cuanto al régimen tributario, el artículo 6 de la Ley N° 18.440 establece que las IAMPP tendrán "igual tratamiento que el establecido por la Ley N° 18.083 para las instituciones de asistencia médica colectiva".

Corporaciones cooperativas

El artículo 89 de la Ley N° 18.407 (Ley de Cooperativas) define las corporaciones cooperativas como asociaciones empresariales constituidas mayoritariamente por cooperativas, destinadas a definir políticas empresariales y gestionar recursos comunes.

Crucialmente, esta norma establece que "en todo lo no regulado expresamente por este artículo se aplicará lo dispuesto para las cooperativas de segundo o ulterior grado".

Criterio de la DGI

La DGI rechazó la interpretación extensiva propuesta por las consultantes por varios fundamentos:

Límites de la interpretación extensiva

Aunque reconoce la razonabilidad del planteo, la DGI sostiene que no es posible extender el término "IAMPP" para incluir las "corporaciones de IAMPP" porque:

• No son sujetos asimilables en su composición ni régimen
• Las corporaciones constituyen personas jurídicas independientes
• No necesariamente están integradas exclusivamente por IAMPP (solo mayoritariamente)

Prohibición de analogía en exoneraciones

La operación propuesta constituiría una integración analógica prohibida por el artículo 5 del Código Tributario, que impide aplicar por analogía las normas sobre exoneraciones tributarias.

Remisión legal expresa

El artículo 89 de la Ley de Cooperativas establece expresamente que las corporaciones cooperativas se regulan por las normas de cooperativas de segundo grado, lo que resulta determinante.

Resolución final

La DGI concluyó que las corporaciones de IAMPP deben tributar como cooperativas de trabajo, aplicándose:

• El régimen del Capítulo II de la Ley N° 18.407
• Las exoneraciones previstas en los artículos 102 y 103 de dicha ley
• No las exoneraciones propias de las IAMPP e IAMC

Implicancias prácticas

Esta resolución tiene consecuencias importantes:

• Para las IAMPP: Deben considerar las diferencias tributarias al evaluar la conformación de corporaciones cooperativas
• Para los profesionales: El régimen fiscal puede impactar en la estructura organizacional más conveniente
• Para el sector: Establece un precedente claro sobre los límites interpretativos en materia de exoneraciones

Consideraciones adicionales

Es importante destacar que:

La razonabilidad de una exoneración corresponde al legislador, no al aplicador del derecho. Aunque una interpretación pueda parecer lógica, debe existir sustento legal expreso para las exoneraciones tributarias.

Esta consulta refuerza el principio de que las exoneraciones tributarias son de interpretación restrictiva y no pueden extenderse por analogía a situaciones similares pero no contempladas expresamente en la ley.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.868

CORPORACIONES COOPERATIVAS DE IAMPP - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Las consultantes son instituciones de asistencia médica privada de profesionales (IAMPP) que están evaluando la conformación de una o varias corporaciones cooperativas que estarían integradas preeminentemente por IAMPP.

Consultan acerca del tratamiento tributario de tales corporaciones, manejando dos alternativas: a) que tengan el mismo tratamiento de las cooperativas; o b) el propio de las IAMPP (que es el mismo de las IAMC).

En su opinión fundada optan por la segunda alternativa, realizando lo que denominan una interpretación extensiva de las normas que disponen el tratamiento tributario de las IAMPP (exoneraciones tributarias) y proponiendo que la referencia de la ley a las "IAMPP" se considere extensiva a las "corporaciones de IAMPP", indicando que no se trataría de una integración analógica.

Como reseña la consultante, las IAMPP fueron creadas por el artículo 2 de la Ley N° 18.440 de 24 de diciembre de 2008, que agregó al artículo 6° del Decreto-Ley N° 15.181 de 21 de agosto de 1981 el literal D), texto positivo que en lo pertinente quedó redactado como sigue:

"Artículo 6°.- Las instituciones privadas de asistencia médica colectiva serán de los siguientes tipos:

(...)

"D) Otras instituciones de asistencia médica privada de profesionales, las que proporcionen, sin fines de lucro, asistencia médica a sus afiliados y socios, y en las que el capital social haya sido aportado por los profesionales que obligatoriamente trabajen en ellas".

En cuanto al régimen tributario de las IAMPP, el artículo 6 de la Ley N° 18.440, establece que tendrán "...igual tratamiento que el establecido por la Ley N° 18.083, de 27 de diciembre de 2006, para las instituciones de asistencia médica colectiva".

Por otra parte, el artículo 3 de la referida Ley N° 18.440 remitió, en cuanto a la regulación de las IAMPP, a lo dispuesto por ciertos artículos de la Ley N° 18.407 de 24 de octubre de 2008 (Ley de Cooperativas), incluyendo entre ellos el artículo 89 de esta Ley, el que dispone lo siguiente:

"Artículo 89. (Corporaciones cooperativas).- Son corporaciones cooperativas aquellas asociaciones empresariales que, constituidas mayoritariamente por cooperativas de primer y segundo o ulterior grado, tengan por objeto la definición de políticas empresariales, su control y, en su caso, la planificación estratégica de la actividad de sus socios, así como la gestión de los recursos y actividades comunes.

(...)

"Las corporaciones cooperativas son personas jurídicas y en todo lo no regulado expresamente por este artículo se aplicará lo dispuesto para las cooperativas de segundo o ulterior grado".

Como puede apreciarse, la cuestión central se ubica en determinar si, cuando el artículo 6 de la Ley N° 18.440 dispone que las IAMPP tendrán el mismo régimen tributario de las IAMC, debe entenderse incluida a las corporaciones de IAMPP.

La consultante realiza un esfuerzo argumentativo significativo para explicar la razonabilidad de extender el régimen tributario de las IAMPP (que es el mismo de las IAMC) a las corporaciones de IAMPP y para descartar que su razonamiento configure una hipótesis de integración de una exoneración (operación que está prohibida expresamente por el artículo 5 del Código Tributario).

La razonabilidad es sin duda un argumento interpretativo relevante aunque resulta insuficiente para la creación de una exoneración no prevista en el derecho positivo. En todo caso, esta es una razonabilidad que corresponde al legislador a la hora de disponer el alcance de las exoneraciones pero que excede las posibilidades del aplicador del derecho.

Por otra parte, incluso en un supuesto de lege ferenda, esta razonabilidad podría ser cuestionada, por cuanto las corporaciones de IAMPP constituyen personas jurídicas independientes que no necesariamente deben estar constituidas exclusivamente por IAMPP (la ley exige únicamente que lo sea "mayoritariamente") y, de hecho, el consultante expresamente lo admite, al indicar que "Se está aplicando al órgano de segundo grado, el mismo régimen tributario de quienes lo integran -al menos con preminencia-" (sic).

En cuanto a la interpretación propuesta, y sin perjuicio de admitirse que es difícil en la práctica establecer un claro límite entre interpretación extensiva e integración analógica (siempre partiendo de y dando por buenos los supuestos generales dados por los textos positivos de los artículos 4 y 5 del Código Tributario), parece que no es posible extender el término "IAMPP" para considerar comprendidas las "corporaciones de IAMPP" por cuanto, como viene de decirse, no son sujetos asimilables ni en su composición ni en su régimen. Siendo así, la operación que proponen los consultantes no es puramente la extensión de un término a su máxima comprensión, sino directamente la aplicación de una solución expresa a un caso similar (no idéntico) que carece de tal solución expresa (operación que, justamente, es, por definición, la de una hipótesis de integración analógica, prohibida expresamente por el artículo 5 del Código Tributario).

A ello debe sumarse el argumento literal (no por ello "piedeletrista"), de lo dispuesto por el inciso final del artículo 89 de la Ley N° 18.407, que expresamente remite en cuanto a la regulación de las corporaciones de cooperativas a lo dispuesto para las cooperativas de segundo o ulterior grado.

En definitiva, esta Comisión de Consultas entiende que le corresponde a las corporaciones de IAMPP el tratamiento tributario de las cooperativas de trabajo, reguladas en el Capítulo II de la Ley N° 18.407, con las exoneraciones previstas por los artículos 102 y 103 (y no el propio de las IAMPP e IAMC).

31.07.015 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.