Tratamiento fiscal de licencias digitales educativas importadas

La importación y comercialización de contenido digital educativo presenta desafíos tributarios específicos que requieren un análisis cuidadoso. Esta consulta de la DGI clarifica el tratamiento fiscal aplicable a empresas que adquieren licencias de uso de plataformas educativas del exterior para su comercialización local.

Contexto del caso

Se trata de una editorial que importa productos en formato digital de contenido pedagógico, específicamente licencias de uso que le otorgan derecho a comercializar en Uruguay el acceso a portales y plataformas educativas desarrolladas en el exterior.

La complejidad surge al determinar:

• El tratamiento tributario de los pagos al exterior por estas licencias
• La aplicación del IRNR considerando los convenios para evitar doble imposición
• El régimen de IVA aplicable a estos servicios

Criterio de la DGI sobre fuente de la renta

La DGI establece un criterio fundamental: la fuente de estas rentas se considera situada en el lugar de explotación de las licencias. Por tanto, cuando una empresa uruguaya adquiere licencias para comercializar contenido educativo digital en Uruguay, se trata de rentas de fuente uruguaya.

Este criterio se basa en principios históricos aplicados en la materia y resulta clave para determinar la aplicación de los impuestos locales.

Aplicación de convenios para evitar doble imposición

Antes de aplicar la normativa local, debe analizarse lo establecido en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI). En el caso del CDI con España, resulta aplicable el Artículo 12° sobre cánones y regalías, que establece:

"Los cánones o regalías procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, estas regalías también pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan..."

Las tasas máximas de retención son:

• 5% para derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas
• 10% para el resto de los casos

Tratamiento del IRNR

Al establecerse que la potestad de gravar estas rentas es compartida por ambos Estados (según el CDI), las mismas quedan alcanzadas en Uruguay por el IRNR. Se aplica lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 3° del Decreto N° 149/007, respetando el límite impuesto por el CDI correspondiente.

Esto significa que la empresa uruguaya debe actuar como agente de retención del IRNR sobre los pagos al exterior por estas licencias.

Régimen de IVA

En cuanto al IVA, la DGI aclara que:

• La entidad del exterior no se encuentra nominada como sujeto pasivo según el artículo 6° del Título 10 del T.O.1996
• El tratamiento del Decreto N°149/007 aplica exclusivamente al IRNR y no se traslada al IVA
• Para material educativo de contenido exclusivamente pedagógico, no corresponde retención de IVA

Servicios de hosting

La consulta también aborda el tratamiento de servicios de hosting. Cuando el servidor se encuentra en el exterior y solo se presta servicio de alojamiento (sin servicios técnicos adicionales), no corresponde retención ni de IRNR ni de IVA, ya que no se cumple el aspecto espacial del impuesto.

Implicancias prácticas

Para empresas que operan en este sector, es fundamental:

• Identificar correctamente la naturaleza de cada pago al exterior
• Verificar la existencia de CDI con el país del proveedor
• Determinar si el contenido califica como material educativo para efectos del IVA
• Implementar procedimientos de retención adecuados según corresponda

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.114

EDITORIAL IMPORTADORA DE PRODUCTOS EN FORMATO DIGITAL DE CONTENIDO PEDAGÓGICO - IVA - IRNR - VENTA EN PLAZA - PAGOS A PROVEEDORES DEL EXTERIOR.

FE DE ERRATAS

En Consulta N° 6.114 de 17.12.018, EN LA RESPUESTA DE ESTA COMISIÓN DE CONSULTAS DONDE DICE:

"Partidas abonadas al exterior

Estas partidas constituyen el pago por el servicio prestado por proveedores del exterior (sean del grupo o no), consistente en el uso de las plataformas informáticas situadas en el exterior. Se trata del uso de plataformas dinámicas, con actualizaciones permanentes, las que brindan un servicio continuo al usuario, no tratándose de rentas del capital mobiliario, sino que se trata de rentas empresariales obtenidas por las empresas no residentes.

De acuerdo a lo establecido por el numeral 3) del artículo 13° del Título 8 del T.O.1996 (agregado por la Ley de Rendición de Cuentas N° 19.535 de 25 de setiembre de 2017), a partir del 1°.01.018 están gravados por el IRNR, por considerarse de fuente uruguaya, los servicios prestados a través de Internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, desde el exterior, directamente a usuarios locales. En cada oportunidad, dependiendo del país desde el cual se preste el servicio, se deberá estar a lo establecido en los CDI, si los hubiere. En el caso del CDI firmado con España, al no configurar un establecimiento permanente en Uruguay, de acuerdo al Artículo 7°, la potestad tributaria de los beneficios empresariales obtenidos por estas empresas la tiene España.

En lo referente al IVA, dado que las partidas abonadas al exterior se encuentran incluidas en el concepto de material educativo, dado su contenido exclusivamente pedagógico, no corresponderá efectuar la retención de IVA, salvo por la partida correspondiente a los Sitios web y redes y otros desarrollos en curso YY, ya que como fuera mencionado no se trata de material educativo."

DEBE DECIR:

"Partidas abonadas al exterior

Las entidades del exterior le facturan a la consultante licencias de uso por el derecho a comercializar en el país el acceso a los portales y plataformas descriptas precedentemente.

De acuerdo a criterios que históricamente se han aplicado en la materia, se considera que la fuente de estas rentas se encuentra situada en el lugar de explotación de las mencionadas licencias, por lo que en el caso en cuestión se trata de rentas de fuente uruguaya.

A efectos de analizar el tratamiento fiscal que le corresponda a las referidas rentas, deberá considerarse en primer lugar lo establecido en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) correspondientes, si los hubiere. En el caso particular del CDI firmado con España, será de aplicación lo dispuesto en el Artículo 12°, en la medida que la entidad del exterior sea residente en dicho Estado en los términos del CDI, el beneficiario efectivo de las rentas no configure establecimiento permanente en nuestro país y no se configuren los supuestos de limitación de beneficios previstos en el literal d. del punto 2. del Capítulo IV del Protocolo relativo a dicho Convenio.

El referido Artículo 12° establece:

"1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estas regalías también pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan, de conformidad con la legislación de dicho Estado; pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es residente del otro Estado Contratante, el impuesto no podrá exceder del:

a) 5 por ciento del importe bruto de los cánones o regalías en el caso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas;
b) 10 por ciento del importe bruto de los cánones o regalías en el resto de los casos..."

Puesto que en el multicitado Convenio se establece que la potestad de gravar dichas rentas es compartida por ambos Estados, las mismas quedarán alcanzadas en Uruguay por el IRNR, siendo de aplicación lo establecido en el inciso segundo del artículo 3° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007, atendiendo el límite impuesto por el Artículo 12° del Convenio citado.

En lo que al IVA refiere, la entidad del exterior no se encuentra nominada como sujeto pasivo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 6° del Título 10 del T.O.1996. Esta Oficina ya se ha manifestado en el sentido de que el tratamiento previsto en el inciso segundo del artículo 3° del Decreto N°149/007 aplica exclusivamente en el ámbito del IRNR y no resulta trasladable al IVA (Consultas N° 5.244 de 11.11.009 (Boletín 438), N° 5.427 de 07.09.012 (Boletín 472), N° 5.893 de 30.11.015 (Boletín 510) y N° 6.237 de 09.09.019.

En cuanto a las rentas derivadas de los servicios de hosting, se comparte lo expresado por el contribuyente. Dado que el servidor se encuentra en el exterior, las rentas correspondientes no cumplen con el aspecto espacial del impuesto, con lo que no corresponde retención de IRNR, en la medida que no se verifique la prestación de ningún servicio técnico adicional al hosting. Bajo el mismo supuesto tampoco corresponde retención de IVA."

13.12.019 - El Sub Director General de la DGI.