Tratamiento fiscal de actividades de mediación y comercio exterior

Contexto de las operaciones de comercio exterior

Las empresas uruguayas que actúan como intermediarias en operaciones de comercio exterior enfrentan diferentes situaciones tributarias según la naturaleza y ubicación geográfica de sus actividades. La Consulta Tributaria 5829 de la DGI establece criterios claros para el tratamiento fiscal de estas operaciones complejas.

Esta consulta aborda específicamente el caso de una sociedad anónima residente que desarrolla múltiples actividades relacionadas con el comercio internacional, desde mediación hasta prestación de servicios técnicos.

Actividades de mediación: criterios territoriales

Para las actividades de mediación donde la empresa actúa como nexo entre fabricantes del exterior y compradores (ya sean uruguayos o de la región), la DGI establece criterios diferenciados:

IRAE en actividades de mediación

El aspecto espacial del IRAE se perfecciona cuando las actividades se desarrollan en territorio nacional. Para contribuyentes del Literal A, si la obtención del ingreso requiere actividades tanto en el país como en el exterior, estaremos ante una renta de fuente mixta, gravándose únicamente la parte atribuible al capital o trabajo aplicado en Uruguay.

IVA en servicios de mediación

El IVA se perfecciona donde efectivamente se realizan las actividades que motivan la contraprestación. Los servicios de mediación realizados desde Uruguay están comprendidos en el hecho generador del IVA.

Excepción importante: Los servicios de mediación prestados exclusivamente a personas del exterior en relación a exportaciones de bienes y servicios constituyen exportaciones de servicios (exentas de IVA).

Compraventa de bienes: importación y exportación

Compra en el exterior y venta en Uruguay

Esta operación tiene un tratamiento claro:

• IRAE: Las rentas obtenidas están comprendidas en el impuesto
• IVA: La circulación de bienes está gravada

Reventa a compradores del exterior

El tratamiento fiscal depende de si los bienes ingresan o no a territorio nacional:

Cuando los bienes ingresan a territorio nacional:

• IRAE: Se perfecciona el aspecto espacial, con eventual aplicación de exoneraciones para exportaciones
• IVA: Si ingresan a territorio aduanero, constituyen exportaciones de bienes. Si permanecen en exclaves o zonas francas, no están comprendidas en el impuesto

Cuando los bienes no ingresan a territorio nacional:

Para el IRAE se distinguen dos alternativas según desde dónde se realice la operación, pudiendo generar rentas de fuente mixta o íntegramente de fuente extranjera.

Servicios técnicos y promoción

Prestación de servicios técnicos

La DGI diferencia entre:

• Servicios en Uruguay: Gravados por IRAE e IVA
• Servicios en el exterior: A través de empresas locales contratadas, con tratamiento según territorialidad

Actividades de promoción

Cuando el consultante traslada costos sin generar beneficios, el tratamiento fiscal se ajusta a esta realidad económica, aplicando los principios de territorialidad correspondientes.

Aspectos prácticos a considerar

Las empresas que desarrollan estas actividades deben:

• Documentar adecuadamente dónde se realizan las actividades generadoras de cada ingreso
• Distinguir claramente entre operaciones que generan rentas de fuente uruguaya, extranjera o mixta
• Considerar las exoneraciones aplicables para exportaciones de bienes y servicios
• Evaluar el tratamiento de operaciones en exclaves aduaneros y zonas francas

Errores comunes en la aplicación

Los contribuyentes suelen cometer errores como:

• No distinguir correctamente entre territorio aduanero y exclaves
• Aplicar incorrectamente los criterios de fuente mixta
• Confundir el tratamiento de servicios de mediación con exportaciones de servicios
• No considerar las actividades promocionales en el análisis tributario

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.829

ACTIVIDADES DE MEDIACIÓN POR BIENES VENDIDOS EN EL PAÍS O EN EL EXTERIOR - COMPRA Y VENTA DE BIENES EN EL PAÍS Y EN EL EXTERIOR - PROMOCIÓN DE PRODUCTOS - PRESTACIÓN DE SERVICIOS TÉCNICOS - IRAE - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta, al amparo de lo dispuesto por el artículo 71 y siguientes del Código Tributario, por parte de una sociedad anónima residente, cuál es el tratamiento tributario aplicable a los ingresos obtenidos por las siguientes actividades:

a. El consultante actúa como nexo entre fabricantes del exterior y sus compradores cobrando una comisión por su participación, estando éstos:

• a. en el Uruguay o
• b. en otros países de la región.

b. Compra de los bienes en el exterior y venta en territorio uruguayo.

c. Reventa de los bienes adquiridos en el exterior a compradores también del exterior. Esta participación puede darse de dos formas posibles:

• a. Los bienes ingresan a territorio nacional, ya sea éste aduanero, o sean exclaves.
• b. Sin que los bienes ingresan a territorio uruguayo.

d. Promoción de los productos, ya sea en territorio nacional, como en países de la región. En todos los casos, el consultante traslada los costos incurridos sin que la actividad le genere beneficios.

e. Prestación de servicio técnico a los productos de su representada:

• a. En el Uruguay, en forma directa.
• b. En el exterior, a través de la contratación de empresas locales.

En todos los casos planteados el consultante adelanta opinión la cual se comparte parcialmente. Pasa a responderse el tratamiento fiscal de todas las actividades respecto del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA):

Actividades de mediación respecto de bienes vendidos a compradores en el país o en la región

IRAE

El artículo 7° Título 4 del T.O. 1996 establece como norma general que "...se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República". En consecuencia, se perfeccionará el aspecto espacial del IRAE en la medida en que las actividades realizadas o la utilización de otros factores productivos para obtener los ingresos lo sean en territorio nacional.

Al tratarse el consultante de un contribuyente incluido en el Literal A del artículo 3 del Título 4 del T.O. 1996, si para la obtención de un ingreso en particular, fuera necesaria la realización de actividades o la utilización de otros factores productivos tanto en el país como en el exterior, estaríamos ante una renta de fuente mixta, en cuyo caso estará comprendida en el IRAE solamente la parte de la renta atribuible a la porción del capital o del trabajo aplicados conjunta o separadamente en el Uruguay.

IVA

El artículo 5° del Título 10 del T.O. 1996 establece: "Artículo 5°.- Territorialidad.- Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional... independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones..."

En consecuencia, el aspecto espacial del hecho generador del IVA debe considerarse que se perfecciona respecto de la prestación de servicios, en el lugar en donde efectivamente se realizan las actividades que motivan la contraprestación que constituye la materia imponible del impuesto.

Si las actividades realizadas que constituyen la prestación del servicio se realizan íntegramente en territorio nacional perfeccionarán el hecho generador del impuesto y si las mismas se realizan íntegramente en el exterior los ingresos obtenidos no estarán comprendidos en el impuesto.

Si, como sucede en los servicios de transporte internacional, las actividades que constituyen la prestación del servicio son realizadas parte en territorio nacional y parte en el extranjero, cada una de esas partes recibirá el tratamiento fiscal correspondiente.

En consecuencia, los servicios de mediación que se realizaran desde el Uruguay se encontrarán comprendidos en el hecho generador del IVA.

Por otra parte, en caso que tratarse de servicios de mediación "...prestados exclusivamente a personas del exterior en relación a exportaciones de bienes y servicios" (Numeral 15) del artículo 34° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998), los mismos constituirán exportaciones de servicios y no lo serán los que refieran a bienes provenientes del exterior que se encuentren en el país en exclaves aduaneros o zonas francas.

Compra de los bienes en el exterior y venta en territorio uruguayo

Las rentas obtenidas se encuentran comprendidas en el IRAE y la circulación de bienes en el IVA.

Reventa de los bienes adquiridos en el exterior a compradores también del exterior

Los bienes ingresan a territorio nacional

IRAE

Con respecto al IRAE, estas operaciones perfeccionan el aspecto espacial del hecho generador del impuesto, sin perjuicio de la eventual aplicación de la exoneración establecida por el Literal I) del artículo 52 del Título 4 T.O. 1996.

IVA

Con respecto al IVA, deberá distinguirse, si los bienes ingresan al territorio aduanero nacional, de la situación en que los mismos permanezcan en exclaves aduaneros o zonas francas. En el primer caso, las operaciones constituyen exportaciones de bienes, mientras que si los bienes no ingresan a territorio aduanero nacional, las mismas no se hallarán comprendidas en el impuesto. En este último caso, su monto sólo deberá ser considerado a los efectos de lo dispuesto por el inciso cuarto del artículo 9 del Título 10 del T.O. 1996.