Tope de deducción por arrendamiento de predios agropecuarios en IRAE

¿Qué establece la normativa sobre arrendamientos agropecuarios?

El artículo 38° ter del Decreto N° 150/007 regula los topes de deducción para gastos de arrendamiento de predios destinados a explotación agropecuaria. Esta norma busca establecer límites claros para las deducciones fiscales en el marco del IRAE.

Para los ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2013, el tope de deducción será la cifra mayor entre:

• Literal a): El límite establecido en el artículo 20° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996
• Literal b): El precio promedio por hectárea anual determinado por DIEA, incrementado en un 20%

Criterio de la DGI sobre el gasto deducible

La DGI es categórica en su interpretación: nunca se puede deducir un gasto mayor al monto real incurrido. Esta posición se fundamenta en principios básicos del derecho tributario uruguayo.

"No existe disposición legal alguna que permita deducir un gasto mayor al monto real incurrido (salvo en los casos específicos de deducciones incrementadas previstos expresamente en el artículo 23° del Título 4 del T.O 1996)"

Los importes establecidos en los literales a) y b) constituyen un máximo de deducción, pero esto no implica que el contribuyente pueda deducir más del 100% del gasto real por arrendamiento.

El beneficio del literal b) y sus condiciones

El tope establecido en el literal b) tiene un propósito específico: beneficiar a quienes arriendan de personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente.

Sin este beneficio, la deducción quedaría limitada únicamente al 48% del importe del arrendamiento (o al cociente entre las tasas correspondientes cuando sea menor al 100%).

Condición obligatoria

Para aplicar el literal b), es condición necesaria que el arrendatario informe a la DGI los datos que identifiquen al arrendador, en las condiciones que la administración determine.

Aplicación del precio promedio por hectárea

La DGI resuelve una duda importante sobre la aplicación de los valores de referencia:

• El Índice Coneat NO incide en el importe a considerar
• Se deben aplicar directamente los importes de la Resolución DGI N° 3.145/2014
• No corresponde hacer proporciones según el índice de productividad del predio

La administración aclara que cuando la normativa pretende aplicar el índice de productividad, lo establece expresamente, lo cual no ocurre en este caso.

Ejemplo práctico de aplicación

Supongamos un arrendamiento real de $100.000 anuales:

Escenario 1: Arrendador persona jurídica residente
- Tope literal a): $48.000 (48% del arrendamiento)
- Tope literal b): $120.000 (según DIEA + 20%)
- Deducción permitida: $100.000 (menor entre el gasto real y el tope mayor)

Escenario 2: Gasto real inferior al tope
- Gasto real: $80.000
- Tope mayor: $120.000
- Deducción permitida: $80.000 (limitado al gasto real)

Errores comunes a evitar

• Error: Deducir el tope máximo independientemente del gasto real
• Error: Aplicar proporciones por Índice Coneat en los valores DIEA
• Error: No informar los datos del arrendador cuando se aplica el literal b)
• Error: Interpretar el "beneficio" como una deducción incrementada

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.846

ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES CON DESTINO AGROPECUARIO - IRAE - DEDUCCIÓN, TOPE DE - LIQUIDACIÓN, VALORES.

Se plantean dos consultas relacionadas con la aplicación del artículo 38° ter del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

1) Se consulta respecto de la aplicación del tope de deducción previsto en el referido artículo relacionado con los gastos por arrendamientos de inmuebles con destino a explotación agropecuaria.

En particular, se consulta si el gasto a deducir por dicho concepto es el mayor importe de los determinados conforme a los literales a) y b) del mencionado artículo, independientemente del monto real del gasto incurrido, ya que si bien la norma establece un tope de deducción, no lo limita expresamente al gasto real.

La duda surge puesto que, podría interpretarse que la aplicación del literal b) del mencionado artículo, concede un beneficio al arrendatario en la medida que se proceda a la identificación del arrendador, tal como lo exige el penúltimo inciso del artículo en cuestión.

El artículo 38° ter del Decreto N° 150/007 establece:

"Para los ejercicios iniciados a partir del 1° julio de 2013, el tope de deducción por concepto de gastos de arrendamientos de predios destinados a explotación agropecuaria, con excepción de los incluidos en el artículo anterior, en tanto sean necesarios para obtener y conservar rentas gravadas, será la cifra mayor entre:

a) El límite establecido en el artículo 20° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.

b) El precio promedio por hectárea anual de arrendamientos, determinado por el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca a través de la oficina de Estadísticas Agropecuaria (DIEA), incrementado en un 20% (veinte por ciento), para las siguientes categorías: ..............................................................................................."

En primer lugar, cabe indicar que no existe disposición legal alguna que permita deducir un gasto mayor al monto real incurrido (salvo en los casos específicos de deducciones incrementadas previstos expresamente en el artículo 23° del Título 4 del T.O 1996), por lo que de sostenerse otra posición, la norma antes transcripta resultaría claramente ilegal.

En segundo lugar, la disposición hace referencia al "tope de deducción por gastos de arrendamiento", lo cual indica que los montos de los literales a) y b) constituyen un máximo de deducción, pero ello no implica que el contribuyente pueda deducir un importe mayor al gasto real por arrendamiento.

En particular, el tope establecido en el literal b) pretende beneficiar a quienes sean arrendatarios de personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente, de modo tal que la deducción del gasto no quede limitada únicamente al 48% o, al cociente que surja entre la tasa del IRNR más la tasa del exterior y la tasa del IRAE (cuando éste sea menor al 100%), sobre el importe del arrendamiento, pero como resulta lógico, no puede exceder el 100% de su importe real.

A su vez, el penúltimo inciso del citado artículo 38° ter dispone:

"Para aplicar el tope de deducción a que refiere este literal, será condición necesaria que el arrendatario informe a la Dirección General Impositiva los datos que identifiquen al arrendador, en las condiciones que ésta determine".

Este penúltimo inciso establece una condición para aplicar el referido literal b) pero de ningún modo habilita al contribuyente a deducir un importe mayor al gasto real.

2) Se consulta si el precio promedio por hectárea que refiere el literal b) es el considerado para un Índice Coneat 100 y en consecuencia debe ser proporcionado en función del índice de productividad del predio en cuestión, o si directamente corresponde aplicar los valores de la Resolución DGI N° 3.145/2014 de 11.09.014.

Se contesta que el Índice Coneat del predio no incide en el importe a considerar a estos efectos ya que en las oportunidades en que se pretendió aplicar el índice de productividad, la norma lo estableció expresamente. En consecuencia, el contribuyente deberá aplicar los importes incluidos en el numeral 6) de la Resolución DGI N° 3.145/2014, sin tomar en cuenta el Índice Coneat.

24.10.014 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 497