Servicios de contador en Zona Franca: ¿son exportación a efectos del IVA?

Una duda muy frecuente entre contadores y profesionales independientes que trabajan con empresas instaladas en Zona Franca es si sus servicios califican como exportación de servicios a efectos del IVA. La respuesta de la DGI es clara: en la mayoría de los casos, no corresponde.

¿Por qué surge la confusión?

La lógica del consultante parece razonable a primera vista: si trabajo exclusivamente para una empresa de Zona Franca, y además presto mis servicios dentro del recinto (porque allí están los sistemas, el personal y los clientes), ¿no debería estar exportando servicios y quedar fuera del IVA?

El error está en confundir dos conceptos distintos: tener un contrato de exclusividad con una empresa de Zona Franca, y que el servicio deba prestarse necesaria y exclusivamente dentro de ese recinto por su propia naturaleza.

Qué dice la norma: los dos requisitos simultáneos

El artículo 34 del Decreto N° 220/998 establece que se consideran exportaciones de servicios aquellos prestados exclusivamente en Zonas Francas (entre otros recintos especiales), pero agrega una condición fundamental:

"Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas..."

La DGI interpreta que para acceder al beneficio deben cumplirse dos requisitos en forma simultánea:

• Exclusividad: el servicio debe prestarse íntegramente dentro del recinto. No puede realizarse ni parcialmente fuera de él.
• Necesariedad: la naturaleza propia del servicio debe impedir que pueda prestarse desde fuera de la Zona Franca. No alcanza con que sea conveniente o práctico hacerlo allí.

¿Por qué los servicios contables no califican?

Los servicios típicos de un contador público —liquidación de sueldos, contabilidad, impuestos, libros de comercio, entre otros— son actividades que, por su propia naturaleza, pueden perfectamente realizarse desde fuera de una Zona Franca. No existe ningún impedimento técnico, legal ni práctico que obligue a prestarlos dentro del recinto.

El hecho de que el profesional concurra físicamente al recinto por conveniencia operativa, o porque así lo acordó con su cliente, no transforma al servicio en uno que "deba prestarse necesariamente" dentro de la Zona Franca.

En palabras de la DGI:

"El hecho de que el consultante tenga un contrato de exclusividad, no implica que las tareas deban prestarse en forma exclusiva en dichas áreas."

¿Qué tipo de servicios sí podrían calificar?

La franquicia está pensada para servicios que por su naturaleza intrínseca no pueden ejecutarse desde afuera del recinto. Pensemos, por ejemplo, en:

• Servicios de seguridad o vigilancia del recinto físico.
• Servicios de limpieza o mantenimiento de las instalaciones.
• Servicios de carga, descarga o manipulación de mercaderías que solo pueden realizarse en ese espacio físico.

En estos casos, la presencia dentro del recinto es una condición inherente a la prestación misma, no una mera elección del proveedor.

La consecuencia práctica: IVA a tasa básica

El resultado concreto de este criterio es que los servicios profesionales contables prestados a usuarios de Zona Franca están gravados por IVA a la tasa básica (22%), igual que cualquier otro servicio prestado en territorio uruguayo.

Esto aplica independientemente de que el profesional trabaje exclusivamente para esa empresa, concurra físicamente al recinto todos los días o tenga firmado un contrato de dedicación exclusiva.

Errores comunes a evitar

• Confundir exclusividad contractual con exclusividad del lugar de prestación. Un contrato de exclusividad regula la relación comercial, no la naturaleza del servicio.
• Asumir que estar físicamente dentro de la Zona Franca equivale a exportar. El criterio es objetivo: ¿puede o no puede el servicio prestarse desde fuera?
• No facturar IVA por error. Omitir el IVA en estos servicios puede generar contingencias fiscales tanto para el prestador como para el usuario del servicio.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.865

SERVICIOS PROFESIONALES PRESTADOS A USUARIO DE ZONA FRANCA - IVA - EXPORTACIÓN DE SERVICIO, NO CORRESPONDE.

Se consulta si determinados servicios prestados por un contador público a una empresa instalada en zona franca, constituyen exportación de servicios a efectos del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

El consultante adelanta opinión en sentido afirmativo, basado en el hecho de que el servicio profesional es prestado exclusivamente en la zona franca, dado que es contratado en forma exclusiva por la empresa; y en que es necesario que el servicio sea prestado en ese recinto, por ser allí donde dispone de los sistemas, equipos, personal que lo asiste y lugar donde concreta las reuniones con los clientes de la empresa.

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión adelantada por el consultante por lo que se dirá a continuación.

El artículo 34° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998, establece que se consideran exportaciones de servicios (entre otros):

"7) Los servicios no incluidos en los numerales anteriores, prestados exclusivamente en:

• a) Recintos aduaneros y depósitos aduaneros definidos por los artículos 7° y 95° del Código Aduanero, respectivamente.
• b) Recintos aduaneros portuarios definidos por los artículos 8° del Decreto N° 412/992 de 1° de setiembre de 1992 y 1° del Decreto N° 455/994 de 6 de octubre de 1994.
• c) Zonas Francas definidas por el artículo 1° de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987.

Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas..."

De la lectura de la norma surge que los servicios deben cumplir con dos requisitos en forma simultánea: prestarse "necesariamente" y "exclusivamente" dentro de la zona franca.

Cuando el Decreto requiere la "exclusividad" de la prestación dentro de un determinado recinto, excluye por completo la posibilidad de permitir otorgar el régimen de exportación a prestaciones que puedan realizarse parcialmente fuera de él.

El hecho de que el consultante tenga un contrato de exclusividad, no implica que las tareas deban prestarse en forma exclusiva en dichas áreas.

Pero además del requisito de la exclusividad, la norma requiere que para que una operación pueda ser considerada exportación de servicios, la misma debe "necesariamente" prestarse en dichas áreas.

Los servicios comprendidos en la franquicia son aquellos que por su naturaleza no puedan ser prestados de ninguna forma desde fuera de la zona franca. Claramente, las actividades realizadas por un contador público, relativas a "liquidación de sueldos, contabilidad, impuestos, llevar libros de comercio, entre otras", no requieren que las mismas sean prestadas en forma exclusiva y necesaria dentro de la zona franca.

Este criterio ha sido expuesto con anterioridad por esta Comisión de Consultas en un caso similar, en Consulta N° 4.734 (Bol. 412).

En consecuencia, los servicios prestados se encuentran gravados por el IVA a la tasa básica.

18.02.008 - El Director General de Rentas, acorde.
BOLETÍN N° 417 FEBRERO DE 2008