Servicios de contador a usuario de Zona Franca: ¿son exportación exenta de IVA?

Muchos profesionales independientes que trabajan para empresas instaladas en Zonas Francas uruguayas se preguntan si sus honorarios están exentos de IVA por tratarse de una exportación de servicios. La respuesta de la DGI es clara y repetida: en la mayoría de los casos, no. Veamos por qué.

¿Qué dice la ley sobre exportación de servicios y Zona Franca?

El régimen de Zona Franca en Uruguay otorga importantes beneficios fiscales, entre ellos la posibilidad de que ciertos servicios prestados dentro de la zona sean considerados exportaciones y, por tanto, no estén gravados por IVA.

El numeral 7° del artículo 34° del Decreto N° 220/998 establece que constituyen exportaciones de servicios aquellos que son prestados exclusiva y necesariamente dentro de la Zona Franca. La clave está en esas dos palabras: exclusiva y necesariamente.

Esto significa que para que un servicio califique como exportación bajo este régimen, su naturaleza debe ser tal que no pueda ser prestado de ninguna otra forma desde fuera de la zona franca. Si el servicio puede realizarse perfectamente desde cualquier otro lugar, no cumple el requisito.

El caso concreto: un contador que trabaja para una usuaria de Zona Franca

En esta consulta, un Contador Público prestaba servicios profesionales —liquidación de sueldos, contabilidad, impuestos, libros de comercio, entre otros— en el marco de un contrato de arrendamiento de servicios con una sociedad usuaria de Zona Franca. Esa sociedad, a su vez, prestaba servicios a otros usuarios de la zona o a clientes del exterior.

El profesional argumentó que, al ser una subcontratación para ejecutar materialmente los servicios de la empresa usuaria, sus tareas también deberían considerarse exportación de servicios, con la consecuente exoneración de IVA.

La lógica del planteo era: si la empresa para la que trabajo está exenta por ser usuaria de Zona Franca, ¿no debería yo también estarlo?

La posición de la DGI: el criterio es la naturaleza del servicio, no el cliente

La DGI rechazó este razonamiento de forma contundente, reafirmando su postura ya expresada en consultas anteriores (N° 4.734 y N° 4.865). El criterio central es el siguiente:

«Los servicios comprendidos en la franquicia son aquellos que por su naturaleza no pueden ser prestados de ninguna forma desde fuera de la zona franca. Claramente, las actividades realizadas por un contador público, relativas a "liquidación de sueldos, contabilidad, impuestos, llevar libros de comercio, entre otras", no requieren que las mismas sean prestadas en forma exclusiva y necesariamente dentro de la zona franca.»

En otras palabras: un contador puede perfectamente liquidar sueldos, llevar la contabilidad o preparar declaraciones de impuestos desde su estudio, desde su casa o desde cualquier lugar del país. No hay ninguna razón intrínseca por la cual esas tareas deban realizarse necesariamente dentro del perímetro de la Zona Franca.

Por lo tanto, el hecho de que el cliente sea un usuario de Zona Franca no transforma automáticamente al servicio en una exportación. Lo que importa es la naturaleza del servicio en sí mismo.

¿Qué implica esto en la práctica?

• El profesional debe facturar con IVA. Los honorarios cobrados a la empresa usuaria de Zona Franca están gravados a la tasa básica del IVA (22%), como cualquier servicio profesional prestado en territorio uruguayo.
• La subcontratación no cambia la naturaleza del servicio. Que la empresa contratante esté exenta no "arrastra" esa exención al subcontratado. Cada relación contractual se analiza de forma independiente.
• El criterio es consistente y reiterado. La DGI ya había resuelto situaciones idénticas en las consultas N° 4.734 y N° 4.865, lo que da certeza sobre cómo se aplicará este criterio en el futuro.
• Emitir facturas sin IVA en este caso sería un error con consecuencias fiscales, ya que el impuesto adeudado igualmente debería ingresarse al fisco.

¿Qué servicios sí podrían calificar como exportación en Zona Franca?

Para que un servicio prestado dentro de una Zona Franca califique como exportación exenta de IVA, debe tratarse de actividades que por su propia naturaleza solo puedan ejecutarse físicamente dentro de ese espacio. Algunos ejemplos típicos serían operaciones logísticas o de depósito que requieren la infraestructura específica de la zona, o servicios vinculados al manejo físico de mercaderías que se encuentran dentro del recinto.

En cambio, servicios intelectuales o profesionales —contabilidad, asesoramiento legal, auditoría, desarrollo de software, consultoría— generalmente pueden prestarse desde cualquier lugar, por lo que no cumplen el requisito de necesariedad.

Preguntas frecuentes

¿Si voy físicamente a trabajar a las instalaciones de la Zona Franca, ¿cambia algo?
No. Lo que importa no es dónde el profesional presta físicamente el servicio en un día concreto, sino si la naturaleza del servicio requiere necesariamente que sea ejecutado dentro de la zona. Ir a trabajar a las instalaciones de la empresa no convierte al servicio en exportación.

¿Y si la empresa usuaria me pide que facture sin IVA?
No podés acceder a ese pedido si el servicio no cumple los requisitos legales. Facturar sin IVA cuando corresponde aplicarlo genera una deuda tributaria para vos como prestador del servicio.

¿Aplica lo mismo para otras profesiones universitarias (abogados, ingenieros, etc.)?
Sí. El criterio de la DGI es general: cualquier servicio profesional que pueda prestarse desde fuera de la Zona Franca no califica como exportación, independientemente del título universitario del prestador.

¿Qué pasa con el IVA que cobra la empresa usuaria de Zona Franca?
Las empresas usuarias de Zona Franca tienen su propio régimen de exoneraciones. El IVA que les factures como proveedor externo es un costo para ellas, salvo que tengan algún mecanismo de recupero según su situación particular.

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Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.935

SERVICIOS PRESTADOS POR PROFESIONAL A USUARIO DE ZONA FRANCA - IVA - EXPORTACIÓN DE SERVICIOS, NO CORRESPONDE.

Un profesional universitario con título de Contador Público habilitado para el ejercicio de la profesión en el Uruguay, consulta en forma vinculante si los servicios que presta en el ejercicio de su profesión a una sociedad usuaria de Zona Franca, constituyen exportaciones de servicios a los efectos del IVA.

Señala que actualmente en el marco de un contrato de arrendamiento de servicios, presta sus servicios profesionales exclusivamente a una sociedad que reviste la calidad de usuaria de Zona Franca.

Dicha sociedad está integrada exclusivamente por profesionales universitarios y realiza prestación de servicios personales entre los que se encuentran los propios de la profesión de Contador Público. En su calidad de usuaria de Zona Franca la sociedad presta servicios que son ejecutados pura y exclusivamente dentro de la Zona Franca, siendo los clientes de dicha sociedad, otros usuarios de Zona Franca o sujetos residentes en el exterior.

El consultante considera que como los servicios que presta derivan de una subcontratación para la ejecución material de los servicios de la sociedad, los mismos también cumplen con la condición de necesarios y exclusivos exigidos por la norma para que sean considerados exportación de servicios de acuerdo a lo dispuesto por el numeral 7° del artículo 34° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998.

Esta DGI ante planteos similares se expidió en Consultas N° 4.734 (Bol. 412) y N° 4.865 (Bol. 417) en forma contraria a la posición del consultante.

Específicamente en la Consulta N° 4.865 se concluyó lo siguiente:

«Los servicios comprendidos en la franquicia son aquellos que por su naturaleza no pueden ser prestados de ninguna forma desde fuera de la zona franca. Claramente, las actividades realizadas por un contador público, relativas a "liquidación de sueldos, contabilidad, impuestos, llevar libros de comercio, entre otras", no requieren que las mismas sean prestadas en forma exclusiva y necesariamente dentro de la zona franca.»

En consecuencia la prestación de servicios realizada por el consultante a un usuario de zona franca no es una exportación de servicios, encontrándose por tanto gravada por IVA.

12.06.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 421