Servicios de consultoría con el exterior: IRNR e IVA cuando hay actividades mixtas

Los contratos de consultoría entre organismos estatales uruguayos y entidades extranjeras presentan complejidades fiscales particulares, especialmente cuando las actividades se desarrollan tanto en Uruguay como en el exterior. La DGI ha establecido criterios claros para determinar cuándo corresponde aplicar IRNR e IVA en estos casos.

Problema tributario planteado

Un ministerio uruguayo contrató servicios de consultoría con una empresa extranjera, financiados parcialmente con un préstamo del BIRF. La particularidad del caso radica en que:

• La mayor parte del trabajo se realizaba desde Estados Unidos
• Se realizaban viajes puntuales a Uruguay
• Los honorarios incluían gastos de traslado, alojamiento y viáticos
• Existía incertidumbre sobre qué parte del servicio tributa en Uruguay

Criterio de la DGI: Distinción por lugar de prestación

La DGI estableció que debe distinguirse claramente entre las actividades desarrolladas fuera y dentro del territorio nacional, aplicando tratamientos diferenciados:

Actividades desarrolladas fuera de Uruguay

No tributan IRNR ni IVA porque:

• Generan rentas de fuente extranjera
• No están comprendidas en el hecho generador de ninguno de los dos impuestos
• No aplica la extensión de fuente del art. 3 del Título 8 del TO 1996, ya que el contratante es un organismo estatal (no contribuyente de IRAE)

Actividades desarrolladas en Uruguay

Sí tributan IRNR e IVA porque se trata de servicios prestados dentro del territorio nacional. El organismo estatal actúa como agente de retención de ambos impuestos.

Determinación de la base imponible

Un aspecto crucial es cómo determinar qué porción del servicio se considera prestada en Uruguay. La DGI rechazó la propuesta inicial de considerar únicamente los gastos reembolsados y estableció un criterio proporcional:

Para un servicio con precio global prestado parcialmente en territorio nacional y fuera de él, corresponde tomar la relación de los días de permanencia en Uruguay sobre la totalidad de los días empleados en la consultoría, aplicando esa proporción al monto total de la retribución.

Ejemplo práctico de aplicación

Supongamos un contrato de consultoría por US$ 100.000 con las siguientes características:

• Duración total: 100 días
• Días en Uruguay: 20 días
• Días fuera de Uruguay: 80 días

Cálculo de la porción gravada:

• Proporción en Uruguay: 20/100 = 20%
• Base imponible en Uruguay: US$ 100.000 × 20% = US$ 20.000
• Monto exento: US$ 80.000 (correspondiente a la actividad en el exterior)

Sobre los US$ 20.000 correspondientes a la actividad en Uruguay se aplicarían las retenciones de IRNR e IVA.

Beneficio fiscal adicional: Crédito de IVA

Un aspecto favorable para los organismos estatales es que, según el artículo 70 del Título 10 del TO 1996, pueden solicitar el crédito por el IVA incluido en bienes y servicios para proyectos financiados por otros Estados u organismos internacionales.

Este beneficio está reglamentado por el artículo 85° del Decreto N° 220/998 y resulta aplicable cuando el proyecto cuenta con financiamiento externo, como en el caso consultado.

Implicancias prácticas para organismos estatales

Los organismos estatales que contraten servicios de consultoría con el exterior deben:

• Documentar adecuadamente los días de trabajo en Uruguay y en el exterior
• Calcular la proporción de la retribución sujeta a impuestos uruguayos
• Actuar como agentes de retención de IRNR e IVA sobre la porción gravada
• Evaluar la aplicabilidad del crédito de IVA en proyectos con financiamiento externo

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.740

SERVICIOS DE CONSULTORÍA CONTRATADOS POR ORGANISMO ESTATAL CON ENTIDAD DEL EXTERIOR - IRNR - IVA - ACTIVIDADES DESARROLLADAS FUERA Y DENTRO DEL TERRITORIO NACIONAL.

Un determinado "Proyecto" de un Ministerio, consulta sobre el tratamiento en relación al Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y al Impuesto al Valor Agregado (IVA), que corresponde otorgarle a los servicios de consultoría contratados con una entidad del exterior. Dicho contrato es financiado parcialmente con recursos del Préstamo BIRF ....-UY.

La mayor parte de la consultoría es realizada desde Estados Unidos realizándose viajes puntuales a Uruguay, incluyendo dentro de los honorarios el monto correspondiente a pasajes aéreos, alojamiento y demás viáticos durante la estadía en nuestro país.

Adelanta opinión en cuanto a la necesidad de distinguir las actividades desarrolladas fuera del territorio nacional, de las desarrolladas puntualmente en Uruguay.

1. Actividades desarrolladas fuera de territorio nacional

Se trata de actividades generadoras de rentas de fuente extranjera, no quedando comprendidas en el hecho generador del IVA ni del IRNR. En relación al IRNR argumenta además que las rentas no resultan alcanzadas por la extensión de la fuente prevista en el artículo 3 del Título 8 del TO 1996.

Se comparte la opinión del consultante ya que, el artículo 3 del Título 8 del TO 1996 dispone que estarán alcanzadas por este impuesto las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. En el segundo inciso del referido artículo se establece que se considerarán de fuente uruguaya en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en este impuesto, las obtenidas por servicios de carácter técnico prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE.

En eI caso objeto de consulta quien contrata el servicio es un organismo estatal no contribuyente de IRAE, por lo que no es aplicable la hipótesis de extensión de fuente establecida en el mencionado artículo.

2. Actividades desarrolladas en el Uruguay

Al tratarse de actividades desarrolladas en territorio nacional tributan ambos impuestos siendo, a juicio del consultante, la base de cálculo el monto equivalente al reembolso de los gastos efectuados.

En lo referente a la cuota parte del servicio brindada en nuestro país, al tratarse de servicios fuera de la relación de dependencia y ser prestados dentro del territorio nacional, los mismos resultan gravados por IVA e IRNR, actuando el organismo consultante como agente de retención de ambos impuestos.

En lo que refiere a la cuantificación de la retribución gravada no se comparte la opinión del consultante en cuanto a que la misma está determinada exclusivamente por el monto de gastos reembolsados.

En este punto, tratándose de un único servicio con un precio global, prestado parcialmente en territorio nacional y fuera de él, para establecer la parte del mismo prestada en territorio nacional, correspondería tomar la relación de los días de permanencia en nuestro país, sobre la totalidad de los días empleados en la consultoría, y la misma aplicarla al monto total de la retribución por el servicio.

Cabe mencionar que en virtud del artículo 70 del Título 10 del TO 1996, el consultante podrá solicitar el crédito por el IVA incluido en la adquisición de bienes y servicios para la ejecución de proyectos financiados por otros Estados o por organismos internacionales, y por el monto financiado por éstos.

Dicha norma resulta aplicable a la situación en consulta y se encuentra reglamentada por el artículo 85° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998.

08.07.013 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 482