S.A. agropecuaria con acciones nominativas: IRAE, IPAT y valuación de padrones

Las sociedades anónimas que desarrollan actividad agropecuaria enfrentan un escenario tributario particular, especialmente cuando su capital está integrado por una mezcla de acciones nominativas cuyos titulares incluyen tanto personas físicas como otras sociedades anónimas. La consulta 4.944 ante la DGI ilustra muy bien cómo se articulan el IRAE y el Impuesto al Patrimonio (IPAT) en estos casos, con especial foco en la valuación de inmuebles rurales.

El caso: una S.A. agropecuaria con capital mixto

La consultante es una sociedad anónima que realiza actividad agropecuaria en varios padrones de su propiedad. Su capital está dividido en partes iguales entre:

• Una persona física (50% de las acciones nominativas)
• Otra sociedad anónima también por acciones nominativas (50%)

Además, la empresa había subdividido uno de sus padrones y vendido el padrón resultante de esa subdivisión. Históricamente había optado por tributar IMEBA, pero los cambios introducidos por la Ley N° 18.083 de 2006 modificaron su situación.

Un punto de partida clave: la venta de inmuebles afectados a la explotación agropecuaria también califica como actividad agropecuaria según el artículo 3°, literal B), numeral 2) del Título 4 T.O. 1996. Y dado que se trata de una S.A. (sujeto del numeral 1 del literal A del artículo 3°), la empresa quedó obligada a tributar IRAE preceptivamente, dejando de ser contribuyente de IMEBA.

Impuesto al Patrimonio: ¿qué porción de los padrones está exonerada?

Aquí entra en juego una regla importante del artículo 50° de la Ley N° 18.083: cuando las participaciones patrimoniales son nominativas pero alguno de los titulares no es persona física, esa participación se considera al portador a los efectos del IPAT.

En este caso concreto, el 50% del capital pertenece a otra S.A., por lo que ese porcentaje se trata como capital al portador. La consecuencia práctica es la siguiente:

• El 50% de los inmuebles afectados a la explotación agropecuaria estará exonerado del Impuesto al Patrimonio (correspondiente a la proporción de capital nominativo en manos de la persona física).
• El otro 50% —asimilado a capital al portador— no goza de la exoneración del artículo 16° de la Ley N° 17.345.

Adicionalmente, la empresa podrá abatir el IPAT con el monto generado en el mismo ejercicio por concepto de IRAE. Según los artículos 11° y 12° del Decreto N° 148/002 (que continúan vigentes), el porcentaje de abatimiento es del 1%.

Regla clave: La exoneración del IPAT solo aplica al patrimonio afectado a la explotación agropecuaria. Los inmuebles no afectados a esa actividad no acceden a este beneficio.

Valuación de padrones vendidos: dos situaciones distintas

La DGI distingue claramente entre dos tipos de padrones enajenados, con reglas de valuación diferentes para calcular la utilidad gravada por IRAE.

1. Padrones afectados a la explotación agropecuaria

Para estos inmuebles, el artículo 47° del Título 4 T.O. 1996 prevé que la renta neta se puede determinar, a opción del contribuyente, de dos formas:

• Régimen general: Se calcula la utilidad real considerando costo fiscal menos precio de venta.
• Renta ficta: Equivalente al 6% del precio de enajenación. Esta opción solo aplica para inmuebles adquiridos con anterioridad al 1° de julio de 2007.

Si se elige el régimen general y se trata del primer ejercicio como contribuyente de IRAE, rige el artículo 100° del Decreto N° 150/007, que establece los siguientes valores de arranque:

• Valor de la tierra: 83,33% del valor real del inmueble vigente al inicio de las actividades gravadas.
• Valor de las mejoras: 16,67% del valor real. Puede computarse un mayor valor si existe documentación fehaciente o tasación de persona idónea.

2. Padrones NO afectados a la explotación agropecuaria

En este caso no aplican las normas especiales agropecuarias. El valor fiscal de estos inmuebles se determina conforme al régimen general de valuación de activos fijos, específicamente los artículos 88° a 92° y 99° del Decreto N° 150/007.

Resumen esquemático

• ✅ IRAE preceptivo para S.A. con giro agropecuario, sin opción por IMEBA.
• ✅ Exoneración IPAT parcial (50%) sobre inmuebles afectados al agro, proporcional al capital nominativo de personas físicas.
• ✅ Abatimiento IPAT del 1% con crédito por IRAE del mismo ejercicio.
• ✅ Renta ficta del 6% o régimen general para inmuebles agropecuarios vendidos (adquiridos antes del 1/7/2007).
• ✅ Régimen general de activos fijos (Dec. 150/007, arts. 88-92 y 99) para padrones no agropecuarios vendidos.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.944

S.A. CON ACCIONES NOMINATIVAS Y GIRO AGROPECUARIO — IRAE — IPAT — VALUACIÓN DE PADRONES.

Comparece una sociedad anónima que realiza actividad agropecuaria cuyo capital está integrado por acciones nominativas, la mitad de las cuales pertenecen a una persona física y la otra mitad a otra sociedad anónima también por acciones nominativas.

La consultante realiza actividad agropecuaria en varios padrones de su propiedad y además ha subdividido un padrón y vendido uno de los padrones resultantes de tal subdivisión.

En su oportunidad había optado por tributar IMEBA.

Efectúa una serie de preguntas respecto a su situación ante el IRAE y el Impuesto al Patrimonio en virtud de los cambios introducidos por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 y decretos reglamentarios, que se contestarán por su orden.

En forma previa corresponde señalar que de acuerdo al artículo 3°, literal B), numeral 2) del Título 4 T.O. 1996 se incluye en el concepto de actividad agropecuaria la enajenación de inmuebles afectados a la explotación agropecuaria y por otra parte la sociedad dejó de ser contribuyente de IMEBA dado que el artículo 6° del Título 4 T.O. 1996 establece que los sujetos comprendidos en el numeral 1) del literal A) del artículo 3° del Título 4 T.O. 1996 que desarrollen actividades agropecuarias deben tributar preceptivamente el IRAE.

PREGUNTA

¿Cómo deben valuarse los padrones que la sociedad posee a la fecha, a los efectos de la liquidación del Impuesto al Patrimonio?

RESPUESTA

El artículo 50° de la Ley N° 18.083 establece que la exoneración dispuesta por el artículo 16° de la Ley N° 17.345 de 31 de mayo de 2001 y el abatimiento establecido en el artículo 47° del Título 14 T.O. 1996 no rigen cuando se cumplen ciertas hipótesis.

Cuando las participaciones patrimoniales sean nominativas pero los titulares de las mismas no sean personas físicas, la referida participación nominativa será considerada al portador a los efectos de la aplicación de dicho artículo. Asimismo, la norma dispone que si el capital al portador no constituyera la totalidad del patrimonio, los beneficios se aplicarán en la misma proporción que la que exista entre el capital nominativo y el total del capital integrado, considerados al cierre del ejercicio.

Por otra parte, de acuerdo a lo establecido en el artículo 16° de la Ley N° 17.345, la exoneración del Impuesto al Patrimonio sólo es aplicable al patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias.

Por lo tanto, de las normas citadas se desprende que el 50% de los inmuebles que el consultante afecte a la explotación agropecuaria estarán exonerados del Impuesto al Patrimonio y podrá abatir el Impuesto al Patrimonio con el monto generado en el mismo ejercicio por concepto de IRAE.

En relación al porcentaje de abatimiento del Impuesto al Patrimonio, cabe señalar que de acuerdo a los artículos 11° y 12° del Decreto N° 148/002 de 29.04.002, que continúan vigentes, el porcentaje de abatimiento es del 1%.

PREGUNTA

¿Cómo deben valuarse los padrones asiento de la explotación agropecuaria, que fueron vendidos, a los efectos del cálculo de la utilidad por venta de inmuebles del activo fijo gravada por IRAE?

RESPUESTA

De acuerdo al inciso segundo del artículo 47° del Título 4 T.O. 1996, la renta neta derivada de la enajenación de bienes inmuebles afectados a actividades agropecuarias se puede determinar a opción del contribuyente, de acuerdo al régimen general o en forma ficta equivalente al 6% del precio de la enajenación. La norma agrega además que la referida opción es aplicable para los inmuebles adquiridos con anterioridad al 1° de julio de 2007.

Si el consultante opta por determinar la renta neta por el régimen general, en la medida que se encuentra ubicado en el primer ejercicio como contribuyente de IRAE, es de aplicación el artículo 100° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 que establece que debe computarse como valor de la tierra el 83,33% del valor real del inmueble vigente al inicio de las actividades gravadas y como valor de las mejoras el 16,67% del valor real, pudiendo computarse un mayor valor en concepto de mejoras cuando el mismo derive de documentación fehaciente o tasación practicada por persona idónea en la materia.

PREGUNTA

¿Cómo deben valuarse los padrones no afectados a la explotación agropecuaria que fueron vendidos, a los efectos del cálculo de la utilidad por venta de inmuebles del activo fijo gravada por el IRAE?

RESPUESTA

El valor fiscal de los inmuebles no afectados a la explotación agropecuaria, cuya enajenación genera rentas gravadas por IRAE, resultará de la aplicación de los artículos 88° a 92° y 99° del Decreto N° 150/007.

07.08.008 — El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 423.