Renuncia de usufructo de inmueble: ¿se paga IRPF?

Cuando alguien decide renunciar a su derecho de usufructo sobre un inmueble, una pregunta natural es: ¿eso genera una obligación tributaria? La respuesta de la DGI es clara y puede sorprender a más de uno: sí, corresponde pagar IRPF por Incrementos Patrimoniales.

A continuación te explicamos en detalle qué es el usufructo, por qué la DGI considera que su renuncia está gravada y qué implica esto en la práctica.

¿Qué es el usufructo y cómo funciona?

El usufructo es un derecho real regulado por el artículo 493 del Código Civil uruguayo. En términos sencillos, permite a una persona —el usufructuario— usar y disfrutar de un bien que pertenece a otra persona —el nudo propietario—, con la obligación de conservarlo y restituirlo.

Cuando existe un usufructo sobre un inmueble, coexisten dos derechos distintos:

• La nuda propiedad: el dueño tiene el bien pero no puede usarlo ni percibir sus frutos mientras dure el usufructo.
• El usufructo: el usufructuario tiene el uso y goce del bien, pero no es su dueño.

El usufructo es un derecho con vida propia: puede ser vendido, hipotecado o cedido. No es simplemente un "permiso" — es un activo patrimonial real.

¿Qué pasa cuando el usufructuario renuncia?

La renuncia del usufructo está contemplada en el numeral 5° del artículo 537 del Código Civil como uno de los modos de extinción de este derecho.

Acá está el punto clave que genera la obligación tributaria: cuando el usufructuario renuncia, ese derecho no desaparece en el aire. Lo que ocurre es que el derecho de usufructo —que estaba en el patrimonio del renunciante— pasa automáticamente a engrosar el patrimonio del nudo propietario, quien hasta ese momento solo tenía un dominio incompleto (el abusus, sin el usus fructus). A partir de la renuncia, el nudo propietario pasa a tener el dominio pleno con todos sus atributos.

La abdicación del usufructo supone, en sentido amplio, una enajenación de un derecho real, lo que provoca que ese derecho salga del patrimonio del renunciante.

Dicho de otra forma: aunque el usufructuario no reciba dinero a cambio, está transfiriendo un activo de valor desde su patrimonio hacia el del nudo propietario. Y eso, para la DGI, constituye un hecho generador de IRPF.

El argumento del escribano consultante (y por qué la DGI no lo comparte)

El profesional que realizó la consulta planteó que la renuncia es un negocio abdicativo —es decir, alguien renuncia a algo sin transferirlo a nadie— y por lo tanto no debería estar gravada, ya que no hay una transmisión de dominio propiamente dicha.

Sin embargo, la DGI rechazó este razonamiento. Si bien técnicamente la renuncia es un acto unilateral y no un contrato de compraventa, sus efectos patrimoniales son equivalentes a una enajenación: el derecho sale del patrimonio de uno y entra en el de otro. La forma jurídica del negocio no cambia la realidad económica subyacente.

Este criterio es coherente con el enfoque general del IRPF, que grava los incrementos patrimoniales atendiendo a la sustancia económica de los hechos y no solo a su denominación jurídica.

¿Cómo se calcula el IRPF en este caso?

La DGI establece que el monto imponible es el previsto en el literal B) del artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, que regula la determinación de la renta gravada en las enajenaciones de bienes inmuebles y derechos reales.

En términos generales, este mecanismo implica considerar:

• El valor del derecho de usufructo al momento de la renuncia, determinado según las tablas o criterios reglamentarios vigentes (usualmente en función de la edad del usufructuario y el valor del inmueble).
• El costo fiscal del derecho, es decir, el valor por el que fue adquirido originalmente (si fue oneroso) o el valor declarado (si fue gratuito, por ejemplo, mediante herencia o donación).
• La diferencia entre ambos constituye la renta gravada, a la que se aplica la tasa correspondiente de IRPF para incrementos patrimoniales.

Si el usufructo fue adquirido de forma gratuita (por ejemplo, reservado en una donación), el costo de adquisición puede ser cero, lo que incrementa la base imponible. Es fundamental consultar con un contador para determinar correctamente el monto a tributar en cada caso concreto.

Implicancias prácticas para escribanos y contribuyentes

Este criterio de la DGI tiene consecuencias directas para quienes participan en operaciones de este tipo:

• Escribanos: deben advertir a sus clientes sobre la obligación tributaria antes de instrumentar la renuncia, y coordinar con el contador actuante el cálculo y retención del IRPF correspondiente.
• Usufructuarios renunciantes: deben prever el pago del impuesto, incluso cuando no reciben ninguna contraprestación económica por la renuncia.
• Nudo propietarios: si bien son quienes se benefician patrimonialmente, la obligación tributaria recae sobre el usufructuario renunciante (el que genera el incremento patrimonial saliente).
• Planificación patrimonial: estructuras con usufructo reservado (muy comunes en donaciones a hijos) deben considerar este impacto fiscal al momento en que el usufructuario eventualmente renuncie.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.886

RENUNCIA DE USUFRUCTO DE INMUEBLE - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma no vinculante por un profesional escribano, que se propone realizar una escritura de renuncia de usufructo de un inmueble, si corresponde pagar por parte de los usufructuarios renunciantes el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas por Incrementos Patrimoniales.

El consultante adelanta opinión manifestando que no le corresponde el pago, ya que el negocio proyectado es de carácter abdicativo, es un negocio dispositivo extintivo y no traslativo de dominio.

Se responde en los siguientes términos:

De acuerdo a la definición de usufructo del artículo 493 del Código Civil: "El usufructo es un derecho real que consiste en gozar de la cosa ajena, con cargo de conservar su forma y sustancia y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género o de pagar su valor, si la cosa es fungible. ..."

El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes, el del nudo propietario y el del usufructuario.

El usufructo es un derecho que tiene vida propia, es independiente de la nuda propiedad, por lo que puede ser hipotecado o vendido.

Entre los modos de extinguirse el derecho de usufructo, el artículo 537 del Código Civil en su numeral 5° menciona "la renuncia del usufructuario". La renuncia del derecho real de usufructo, como todo negocio jurídico abdicativo, supone, para quien lo resuelve, un empobrecimiento de su patrimonio que puede, eventualmente afectar a los acreedores.

Dicha abdicación, en sentido amplio, comprende una enajenación de un derecho real, lo que provoca que ese derecho salga del patrimonio del renunciante y pase "ipso facto" a aumentar el patrimonio del nudo propietario, que no tenía antes de la renuncia más que un dominio incompleto, es decir el "abusus" y no el "usus fructus".

Es así que el nudo propietario, pasa a tener el dominio pleno con todos sus atributos, incluso el usufructo.

De lo expuesto se concluye que la renuncia de usufructo se encuentra alcanzada por el IRPF - Incrementos Patrimoniales, siendo el monto imponible el establecido en el literal B) del artículo 17 del Título 7 del TO 1996.

04.08.008 - El Director General de Rentas. Bol. 423