Renuncia de fiduciario: efectos fiscales en fideicomisos promocionales

¿Qué sucede fiscalmente cuando un fiduciario renuncia?

La renuncia de un fiduciario es una situación que puede generar incertidumbre respecto a los efectos fiscales, especialmente en fideicomisos que gozan de beneficios tributarios. La DGI ha aclarado esta situación a través de su doctrina administrativa, estableciendo criterios claros que protegen tanto la continuidad del fideicomiso como los beneficios fiscales otorgados.

Marco legal del fideicomiso en Uruguay

El fideicomiso está regulado por la Ley Nº 17.703, que establece principios fundamentales para comprender los efectos de la renuncia del fiduciario:

• Patrimonio de afectación: Los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado e independiente del fideicomitente, fiduciario y beneficiario
• Protección patrimonial: Los bienes quedan exentos de la acción de acreedores del fiduciario
• Responsabilidad limitada: Los bienes del fiduciario no responden por obligaciones del fideicomiso
• Obligación de transferencia: El fiduciario debe transferir los bienes al sustituto en caso de cese

Efectos fiscales de la renuncia del fiduciario

Principio general: no genera efectos fiscales

La DGI establece que la renuncia del fiduciario no genera efecto fiscal alguno. Esto se debe a que:

• La transferencia al nuevo fiduciario es meramente formal
• Su único objetivo es permitir la continuidad de la administración
• No constituye una operación comercial sino un cambio administrativo

Impacto en fideicomisos con beneficios promocionales

En el caso específico de fideicomisos para construcción de viviendas de interés social que gozan de exoneraciones, la renuncia del fiduciario:

No afecta los beneficios fiscales porque la transferencia por renuncia no constituye la "primera enajenación" que contemplan las normas exoneratorias.

Análisis por tipo de impuesto

IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas)

La exoneración del IRAE se mantiene porque:

• La transferencia por renuncia no es la "primera enajenación" beneficiada
• El fideicomiso mantiene su condición de sujeto pasivo
• La continuidad del proyecto promocional no se ve afectada

IVA (Impuesto al Valor Agregado)

En materia de IVA:

• La renuncia no constituye una operación onerosa
• No está gravada por IVA
• Los beneficios del régimen promocional se mantienen intactos

ITP (Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales)

El ITP cuenta con una exclusión específica:

• El artículo 1º del Título 19 TO 1996 excluye expresamente las transmisiones por sustitución o cese del fiduciario
• Esta exclusión se basa en los artículos 13, 14 y 22 de la Ley Nº 17.703

Aspectos prácticos a considerar

Procedimiento recomendado

Para una transición ordenada al renunciar un fiduciario:

1. Documentar formalmente la renuncia según los términos del contrato de fideicomiso
2. Designar el nuevo fiduciario cumpliendo los requisitos legales
3. Realizar la transferencia de bienes de manera formal pero sin efectos fiscales
4. Mantener registros que demuestren la continuidad del proyecto promocional

Continuidad de los beneficios

Es importante destacar que:

• Los beneficios fiscales se vinculan al fideicomiso y no al fiduciario
• El nuevo fiduciario asume las mismas obligaciones y derechos
• La finalidad promocional del proyecto debe mantenerse

Consideraciones para fideicomisos de vivienda social

En el caso específico de fideicomisos para construcción de viviendas de interés social:

• Objeto social: Debe mantenerse la finalidad de construcción y transferencia de unidades a beneficiarios
• Régimen promocional: Los beneficios de la Ley de Vivienda Social permanecen vigentes
• Primera enajenación: Seguirá siendo la venta de las unidades a los beneficiarios finales

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.145

FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN PARA PROMOCIÓN DE PROYECTO DE INVERSIÓN PARA CONSTRUCCIÓN DE VIVIENDAS DE INTERÉS SOCIAL - RENUNCIA DE FIDUCIARIO - IRAE - IVA - ITP - TRANSFERENCIA DEL PATRIMONIO FIDUCIARIO, EFECTOS DE.

Se consulta con carácter no vinculante acerca de los efectos fiscales de la renuncia de un fiduciario a un fideicomiso de administración para el que fuera designado; especialmente, tomando en consideración que el fideicomiso obtuvo las exoneraciones en materia del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) por la promoción de un proyecto de inversión para la construcción de viviendas de interés social. Concretamente, consulta si la transferencia del patrimonio fiduciario del actual al nuevo fiduciario puede considerarse como "primera enajenación" a los efectos de los beneficios tributarios concedidos en el marco del régimen promocional.

Se señala que el fideicomiso se constituyó con el objeto de adquirir un inmueble para la construcción de un edificio en régimen de propiedad horizontal cuyas unidades, una vez finalizadas, serían transferidas a los beneficiarios en calidad de propietarios.

Adelanta opinión en cuanto a que el cese del fiduciario no generaría efecto alguno por las razones que expone, concretamente en cuanto a que el criterio del legislador ha sido el de establecer al fideicomiso (con excepción de los de garantía), como sujeto pasivo de los tributos que recaen sobre la actividad y no al fiduciario. Añade que el rol de fiduciario es asimilado al de un administrador de los bienes fideicomitidos, con el fin de cumplir los objetivos. Al tratarse de un fideicomiso para la promoción de un proyecto de inversión para la construcción de viviendas de interés social, es de aplicación la Ley de Vivienda Social que establece que en sede de IRAE, la exoneración recaerá sobre las rentas derivadas de la primera enajenación, no siendo esta operación de transferencia aquella beneficiada de la exoneración. En sede de IVA, la misma conclusión por lo mismo, a lo que se aúna que la renuncia no puede considerarse una operación onerosa, no estando -por tanto- gravado. Finalmente, en cuanto al ITP, existe una norma que específicamente excluye a la renuncia del fiduciario como hecho generador de este impuesto.

RESPUESTA.- Se comparte lo adelantado por el consultante.

En el caso, la cesión o renuncia a la calidad de fiduciario, prevista en el artículo 22° de la Ley N° 17.703 de 27 de octubre de 2003 no genera efecto fiscal alguno, y ello por cuanto la transferencia que deberá hacerse al nuevo fiduciario es a los solos efectos de que éste pueda cumplir con el cometido asignado, esto es, continuar con la administración del fideicomiso y cumplir con el fin para el que fuera designado y que realizara hasta dicho momento el renunciante.

Existe sí una transferencia, pero ésta es meramente formal, lo que resulta de lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley N° 17.703, que regula el estatuto legal en que quedan los bienes transferidos al fiduciario respecto de los derechos y acciones de los interesados.

Así, se señala que "los bienes y derechos fideicomitidos constituyen un patrimonio de afectación, separado e independiente de los patrimonios del fideicomitente, del fiduciario y del beneficiario". Asimismo, los bienes fideicomitidos quedarán exentos de la acción singular o colectiva de los acreedores del fiduciario.

El artículo 8°, por su parte, señala el alcance de la responsabilidad del fiduciario, cuyos bienes no responderán de las obligaciones contraídas en la ejecución del compromiso, las que sólo serán satisfechas con los bienes fideicomitidos. El artículo 19°, al establecer las obligaciones del fiduciario establece entre otras las de transferir los bienes del patrimonio fiduciario al fideicomitente o al beneficiario al concluir el fideicomiso o al fiduciario subrogante en caso de sustitución o cese.

Ergo, de las normas citadas resulta el especial estatuto en que quedan los bienes respecto del fiduciario, así como que la transferencia operada no constituye la "primera enajenación" a que hacen referencia las normas exoneratorias respecto del IRAE (literal a) del artículo 10° del Decreto N° 355/011 de 06.10.011); del IVA (literal c) del artículo 10° del Decreto N° 355/011).

En lo relativo al ITP, es de aplicación lo dispuesto por el artículo 1° del Título 19 TO 1996 que establece que "quedarán excluidas del hecho generador las transmisiones que se realicen como consecuencia de la sustitución o cese del fiduciario de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 13, 14 y 22 de la Ley N° 17.703, de 27 de octubre de 2003".

27.07.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.