Ratificación de escrituras sin matriz: ITP e IRPF en Uruguay

El problema de las escrituras sin matriz

En la práctica notarial uruguaya, ocasionalmente pueden presentarse situaciones donde una escritura pública carece de matriz debido a irregularidades en el protocolo notarial. Estas deficiencias generan nulidad absoluta del acto, creando problemas dominiales que requieren saneamiento posterior.

Cuando esto ocurre, es común recurrir a escrituras de ratificación para sanear los antecedentes dominiales y permitir futuras transmisiones. Sin embargo, surge la interrogante sobre el tratamiento tributario de estos actos.

Criterio de la DGI sobre ITP en ratificaciones

La Dirección General Impositiva ha establecido un criterio claro respecto al Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) en estos casos:

Dado que el negocio original resultó viciado de nulidad absoluta por incumplimiento de solemnidades, no se constituyó en un título hábil para transferir el dominio, realizándose por tanto el pago de un impuesto no debido.

Esto significa que:

• El ITP pagado originalmente fue un pago indebido
• Los contribuyentes tienen derecho a reclamar su devolución
• Pueden acreditar ese pago contra el ITP que genere la escritura de ratificación
• Debe abonarse la diferencia actualizada según IPC

Limitación por caducidad

Es importante considerar que si transcurrieron más de cuatro años desde que pudo exigirse el crédito contra el Estado, opera la caducidad del mismo. En tal caso, no podrá acreditarse el ITP pagado originalmente.

Tratamiento del IRPF en la ratificación

Respecto al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), la DGI estableció que:

• La transmisión patrimonial efectiva se produce con la escritura de ratificación
• Es en ese momento que se configura el hecho generador del IRPF
• El negocio no reviste particularidades especiales para efectos de este impuesto
• Se aplican las reglas generales de incrementos patrimoniales

Implicancias prácticas para escribanos y contribuyentes

Este criterio de la DGI genera importantes consecuencias prácticas:

Para los escribanos

• Deben revisar cuidadosamente los antecedentes dominiales
• Ante escrituras sin matriz, orientar sobre el procedimiento de ratificación
• Considerar los plazos de caducidad para el reclamo de ITP

Para los contribuyentes

• Verificar si pueden recuperar ITP pagado indebidamente
• Considerar la actualización por IPC del valor del inmueble
• Prepararse para el pago de IRPF en la ratificación

Ejemplo práctico

Consideremos el caso de la consulta:

• 2005: Venta con escritura sin matriz (ITP pagado indebidamente)
• 2006: Segunda venta basada en título defectuoso (ITP pagado nuevamente)
• 2023: Ratificación necesaria para sanear títulos

En la ratificación:

• Se puede acreditar el ITP pagado en 2005 si no caducó el derecho
• Se debe pagar la diferencia actualizada del ITP
• Se configura por primera vez el hecho generador del IRPF

Recomendaciones profesionales

Para evitar complicaciones futuras, se recomienda:

• Verificación previa: Revisar siempre la existencia de matriz en escrituras anteriores
• Asesoramiento oportuno: Consultar con especialistas ante irregularidades dominiales
• Planificación tributaria: Considerar el impacto fiscal de las ratificaciones
• Gestión de plazos: No dejar vencer los términos para reclamar pagos indebidos

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.351

ESCRITURA DE RATIFICACIÓN DE NEGOCIO ANTERIOR QUE NO POSEÍA MATRIZ - ITP - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Comparece una escribana pública a los efectos de la correcta liquidación de tributos en un negocio que intervendrá.

Situación fáctica:

Año 2005: AA vendió a BB un inmueble, con la particularidad (que los contratantes desconocían) que la escritura carecía de matriz.

Año 2006: BB vende a CC, el mismo inmueble desconociendo las irregularidades de la escritura del año 2005. En esta escritura se abonó ITP, y no el IRPF, pues el impuesto no existía.

Actualmente: CC se propone vender el inmueble y le observan los antecedentes dominiales por ser inexistente la escritura de año 2005.

Negocio proyectado: AA y CC pretenden otorgar una escritura pública de ratificación, mediante la cual el primero ratifica la venta y confirma la tradición y la posesión a CC. La referida escritura será sin precio y tiene por objeto sanear los antecedentes dominiales, y ratificar la venta de cosa ajena que se habría operado en el 2006, pues BB adquirió con una escritura que carecía de matriz por irregularidades del protocolo de la escribana pública interviniente en la escritura del año 2005.

Consulta: La ratificación ¿paga nuevamente ITP?, ¿Paga IRPF?

Respuesta: En cuanto al Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) y a la situación en consulta esta Comisión de Consultas se ha expedido en Consulta N° 4.641(Bol. 401), la que en lo medular se trascribe "El ámbito objetivo de este impuesto surge claramente del artículo 1, Título 19, Texto Ordenado 1996, gravando entre otros las "enajenaciones de bienes inmuebles".

Dada la naturaleza documental del hecho generador del ITP, se trata de un tributo que se configura en el momento en que se documenta el hecho o negocio gravado, al decir del artículo 2 del Título referido, "... en la fecha del contrato o documento correspondiente".

En el caso motivo de consulta, la compraventa del inmueble resultó viciada de nulidad absoluta por incumplimiento de las solemnidades. Desde el punto de vista tributario interesa sobremanera el otorgamiento de escritura, base documental del hecho generador pues es "el título hábil de desplazar de un patrimonio a otro la titularidad de un inmueble..." (Artículo 5° del Decreto Reglamentario N° 252/998 de 16/09/1998).

En consecuencia, aquel negocio nulo no configuró el hecho generador del ITP ya que, no se constituyó en un título hábil para transferir el dominio, realizándose por tanto el pago de un impuesto no debido (artículo 75 del Código Tributario).

En consecuencia esta Comisión de Consultas, en el entendido que los otorgantes del acto fueron objeto de retención o percepción del ITP por el Escribano interviniente y que el impuesto fue vertido en esta Dirección General Impositiva, opina que los sujetos pasivos poseen el derecho de reclamar la devolución del pago de lo indebido realizado. En tal sentido, y sin perjuicio de lo que posteriormente se señalará respecto a la caducidad de los créditos, los sujetos pasivos tendrían un crédito por dicho pago respecto al impuesto que se generará con la escritura de compraventa a celebrarse. No obstante, corresponderá abonar la diferencia que resulte del valor real actualizado en el momento en que efectivamente se configure el hecho gravado, actualizado conforme la variación operada en el índice de precios al consumo (IPC), tal como lo establece al artículo 5° de la Ley N° 16.107 de 31 de marzo de 1990, en la redacción dada por el artículo 490 de la Ley N° 16.320 del 1 de noviembre de 1992 y el artículo 4° del Decreto N° 252/998 de 16/09/1998.

Ahora bien, si hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que pudo ser exigible tal crédito contra el Estado, habría operado la caducidad del mismo (artículo 39 de la Ley N° 11925 de 27 de marzo de 1953 y artículo 77 del Código Tributario). Si así fuera, los otorgantes no podrán acreditar lo pagado en su oportunidad por concepto de ITP al impuesto que se genere con la celebración de la escritura de compraventa, ya que dicho crédito ha caducado."

En Consulta N° 4.995 (Bol 426), esta Comisión se ha pronunciado en cuanto a los efectos de un negocio viciado de nulidad absoluta y el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas en su hecho generador incrementos patrimoniales. "Tal como dispone el artículo 1560 nos encontramos frente a la "omisión de algún requisito o formalidad que las leyes prescriben para el valor de ciertos actos o contratos". Como señala Gamarra: "la falta de consentimiento, objeto o causa produce la nulidad absoluta" y "el juicio de negatividad que recae sobre el negocio absolutamente nulo alcanza la forma más intensa que puede concebirse", "ningún efecto produce lo que es absolutamente nulo...la situación jurídica preexistente no se modifica" (Gamarra, J. "Tratado de Derecho Civil Uruguayo", T. XVI "Nulidades", FCU, Montevideo, 1990, p. 144 y 147). Para Cafaro y Carnelli se trataría de una hipótesis de inexistencia (Cafaro, E., Carnelli, S. "Eficacia Contractual", Buenos Aires, 1989, p. 42-43).

Con independencia de entender que en el caso nos encontramos frente a una nulidad absoluta o a una inexistencia, las consecuencias desde el punto de vista tributario son las mismas, tenemos un negocio jurídico cuya nulidad opera de pleno derecho, que no ha desplegado ningún efecto jurídico, por lo que corresponde la devolución de las sumas pagadas por concepto de IRPF e ITP."

Ahora bien, tal cual surge de la situación descripta en esta Consulta, no se ha abonado el IRPF, pues en el año 2005 y 2006, no existía el referido impuesto. Ahora bien, la transmisión patrimonial, se producirá con la escritura de ratificación, por lo que ahí se configurará el hecho generador del IRPF en su versión incrementos patrimoniales, no revistiendo particularidad alguna el negocio.

07.07.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 446