Promesa de usufructo: tratamiento fiscal en IRPF e ITP

¿Qué es una promesa de usufructo?

La promesa de usufructo es un negocio jurídico que permite a las partes comprometerse a constituir un derecho de usufructo en el futuro. En el caso analizado por la DGI, se utilizó esta figura para extender la duración de un usufructo más allá del plazo máximo legal permitido para personas jurídicas (30 años), estableciendo una promesa adicional por 10 años más.

Tratamiento en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

La DGI estableció que la promesa de usufructo está alcanzada por el IRPF como incremento patrimonial. Los fundamentos son los siguientes:

• Título hábil para desmembrar y transmitir el dominio: La promesa de usufructo constituye un instrumento válido para separar y transferir los derechos de propiedad
• Hecho generador: Queda comprendida en el artículo 17, literal A) del Título 7 del Texto Ordenado 1996, que grava las transmisiones patrimoniales
• Inclusión específica: Se encuentra dentro de los actos referidos en el literal B) del artículo 1° del Título 19

Según la DGI, la promesa de usufructo "condice con la realidad negocial que se pretende instrumentar", por lo que tiene efectos fiscales inmediatos.

Tratamiento en el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP)

El criterio de la DGI es claro: la promesa de usufructo está gravada por el ITP. La normativa aplicable establece:

• El artículo 1, literal A) del Título 19 grava las enajenaciones de derechos de usufructo
• El literal B) del mismo artículo extiende el gravamen a "las promesas de las enajenaciones referidas en el literal anterior"
• Por tanto, existe una inclusión expresa de las promesas de usufructo en el hecho generador del ITP

Implicancias prácticas para escribanos y contribuyentes

Este criterio de la DGI tiene importantes consecuencias prácticas:

• Planificación fiscal: Al otorgar una promesa de usufructo se generan obligaciones tributarias inmediatas, no diferidas al momento de la constitución efectiva
• Costo total de la operación: Debe considerarse tanto el ITP sobre la promesa como el que corresponderá al usufructo propiamente dicho
• Estrategias alternativas: Conviene evaluar otras estructuras jurídicas que puedan lograr el mismo objetivo con menor carga fiscal
• Documentación: Es fundamental que los escribanos informen a las partes sobre estas consecuencias fiscales antes del otorgamiento

Consideraciones para la práctica notarial

Los escribanos deben tener presente que:

• La promesa de usufructo no es una simple obligación de hacer, sino un acto con efectos tributarios inmediatos
• Corresponde liquidar tanto IRPF como ITP al momento del otorgamiento de la promesa
• Es recomendable asesorar a las partes sobre alternativas que puedan ser más eficientes desde el punto de vista fiscal

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.756

PROMESA DE USUFRUCTO, CONTRATO DE - IRPF - ITP - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta por una Escribana Pública, sobre el tratamiento tributario en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) respecto de la promesa de usufructo.

Relaciona la consultante que con fecha 15 de agosto de 2013, se constituirá un derecho de usufructo sobre un padrón por el plazo máximo de 30 años (por tratarse el usufructuario de una persona jurídica), pero como las partes contratantes pretenden que el plazo del usufructo sea por 40 años, otorgarán un contrato de promesa de usufructo por 10 años más, a partir de la finalización de los primeros 30 años.

La consulta refiere exclusivamente a este último contrato (promesa de usufructo), respecto a si se deben abonar los impuestos antes relacionados.

Respuesta:

Con respecto al IRPF, la promesa de usufructo constituye título hábil para desmembrar y trasmitir el dominio (lo que condice con la realidad negocial que se pretende instrumentar en la situación consultada), por lo que se encuentra alcanzado por el hecho generador de incrementos patrimoniales, establecido en el artículo 17, específicamente en su literal A) del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el que establece: "Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos."

Asimismo el mismo artículo, en su inciso tercero dispone: "Lo dispuesto en el inciso anterior comprende, entre otros, a los actos referidos en los literales A), B), C) y D) del artículo 1° del Título 19 del Texto Ordenado 1996."

Por lo tanto, el negocio consultado se encuentra comprendido en literal B) a que refiere la norma transcripta.

Respecto al ITP, el artículo 1 del Título 19 de Texto Ordenado 1996, establece "Créase un impuesto a las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados en el país, que gravará los siguientes actos y hechos: A) Las enajenaciones de bienes inmuebles, de los derechos de usufructo, de nuda propiedad, uso y habitación.", y el literal B) establece que gravará asimismo, "B) Las promesas de las enajenaciones referidas en el literal anterior y las cesiones de dichas promesas". En mérito a la disposición normativa referida, surge claramente que la promesa de usufructo está alcanzada por el hecho generador del ITP.

18.02.014 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 489