Parques eólicos: IRPF en derechos de superficie vs. arrendamientos

El desarrollo de proyectos de energía renovable, especialmente parques eólicos, ha generado nuevos desafíos tributarios en Uruguay. La DGI ha clarificado recientemente el tratamiento en IRPF de los pagos realizados a propietarios de terrenos donde se instalan aerogeneradores, estableciendo diferencias cruciales entre distintos tipos de contratos.

El caso planteado: empresa eólica y cinco contratos diferentes

Una empresa dedicada al desarrollo de energía eléctrica consultó sobre el tratamiento tributario de los pagos a propietarios de padrones donde instaló aerogeneradores. La complejidad del caso radicó en que celebró cinco contratos con características distintas:

• Contratos 1 al 4: Denominados "Constitución de derecho real de usufructo", con precio fijo más porcentaje sobre producción, duración de 30 años
• Contrato 5: Denominado "Contrato de arrendamiento", con precio fijo, duración de 25 años

La diferencia clave: derecho de superficie vs. arrendamiento

La DGI realizó una distinción fundamental que cambió completamente el tratamiento fiscal. Analizando los contratos 1 al 4, determinó que:

"No se desprende que sean Contratos de arrendamiento, sino que se ha constituido un derecho real sobre los bienes. Se trata de un derecho real de superficie y no de un derecho real de usufructo."

Esta clasificación es crucial porque el derecho de superficie implica un desmembramiento de dominio, lo que modifica sustancialmente el tratamiento tributario aplicable.

¿Qué es el derecho de superficie?

Según la Ley N° 18.308 de Ordenamiento Territorial, el derecho de superficie es un derecho real limitado que permite al propietario conceder a otro el uso de su suelo por tiempo determinado. El superficiario tiene derechos y obligaciones similares al propietario, y al extinguirse el derecho, el propietario recupera el pleno dominio incluyendo mejoras.

Tratamiento tributario diferenciado en IRPF

Para contratos de derecho de superficie (Contratos 1-4)

La DGI aplicó el criterio de incremento patrimonial del artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996:

• Se considera renta por incremento patrimonial
• La renta computable asciende al 20% del precio pactado
• Se aplica tasa del 12% de IRPF
• La retención corresponde al escribano interviniente

Para contratos de arrendamiento (Contrato 5)

En este caso se aplicaría el tratamiento tradicional de rendimientos del capital inmobiliario según el artículo 13 del Título 7:

• Rendimiento del capital inmobiliario
• La empresa actúa como agente de retención
• Deducción proporcional según artículo 20 del Título 4

Implicancias prácticas para empresas del sector

Esta resolución tiene importantes consecuencias para empresas de energía renovable:

1. Formalización correcta: Es fundamental que los contratos reflejen correctamente la naturaleza jurídica de la operación.

2. Planificación tributaria: El tratamiento como derecho de superficie puede ser más favorable desde el punto de vista de la tasa efectiva de IRPF.

3. Agente de retención: Cambia quién debe realizar la retención (empresa vs. escribano).

4. Deducibilidad: Para la empresa, el tratamiento del gasto también varía según la clasificación del contrato.

Precedente jurisprudencial

La DGI hizo referencia a la Consulta N° 5.825 que ya había establecido este criterio, confirmando que cuando existe un desmembramiento de dominio a través del derecho de superficie, corresponde aplicar la definición de renta por incremento patrimonial.

Esta consistencia jurisprudencial brinda mayor seguridad jurídica a operadores del sector energético que desarrollen proyectos similares.

Recomendaciones para la práctica

Asesoramiento jurídico especializado: Dada la complejidad de estos contratos, es fundamental contar con asesoramiento tanto jurídico como tributario desde la etapa de negociación.

Documentación adecuada: Los contratos deben reflejar fielmente la operación que las partes desean realizar, evitando denominaciones que no correspondan a la realidad jurídica.

Planificación tributaria integral: Considerar tanto el impacto en el propietario del terreno como en la empresa desarrolladora del proyecto.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.033

PARQUE EÓLICO INSTALADO EN PADRONES ARRENDADOS - IRPF - CONTRATO DE ARRENDAMIENTO O DE CONSTITUCIÓN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE, CONSIDERACIONES - DEDUCIBILIDAD DE GASTOS.

Se consulta en forma vinculante por parte de una empresa dedicada al desarrollo de un proyecto de generación de energía eléctrica, el tratamiento tributario en cuanto al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por los pagos realizados a los propietarios de los padrones donde se instalaron los aerogeneradores para tal fin.

La empresa manifiesta haber celebrado cinco Contratos de arrendamiento con los distintos propietarios. En relación al precio, los Contratos uno al cuatro, establecen que el mismo se determinará por un componente fijo más un porcentaje sobre la producción y venta de energía eléctrica. Por otra parte el precio del quinto contrato será un importe fijo.

La empresa adelanta opinión en los siguientes puntos:

a) Los pagos realizados por la empresa a los propietarios de los padrones constituyen rendimientos del capital inmobiliario comprendidos en el artículo 13 del Título 7 del T.O. 1996, en la medida que los mismos derivan del arrendamiento de los terrenos donde se localiza el proyecto.

b) Según lo que establece el artículo 36 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, la empresa consultante deberá actuar como agente de retención del IRPF por las rentas recién mencionadas.

c) Por su parte, en cuanto al gasto por concepto de arrendamiento, al ser contratado con personas físicas residentes sujetos pasivos de IRPF, el mismo quedará sujeto a la deducción proporcional establecida en el artículo 20 del Título 4 del T.O.1996.

Documentación aportada:

Se presentan cinco contratos con las siguientes características:

Los cuatro primeros Contratos

• son denominados "Constitución de derecho real de usufructo "
• el precio se conforma una parte por una cantidad fija de dinero y otra como un porcentaje sobre la producción y venta de energía eléctrica.
• la duración de los contratos es de 30 años
• los propietarios mantienen la explotación de las tierras en tanto no afecte el área destinada al parque eólico
• el inmueble será entregado una vez finalizado el contrato, en el mismo estado de conservación en que fue recibido.

El quinto Contrato

• es denominado "Contrato de arrendamiento"
• el precio se fijará por una cantidad determinada de dinero.
• la duración del contrato es de 25 años.
• la parte arrendataria se obliga a permitir al propietario la entrada al campo a efectos de inspeccionar el estado de conservación del mismo y el cumplimiento de las obligaciones asumidas por el arrendatario
• el inmueble será entregado una vez finalizado el contrato en el mismo estado de conservación en que fue recibido.

Respecto a los Contratos uno a cuatro, no se comparte la opinión adelantada por la empresa, en mérito a que de la documentación suministrada, no se desprende que sean Contratos de arrendamiento, sino que se ha constituido un derecho real sobre los bienes. Por otra parte con respecto a la naturaleza del derecho real que se constituye, se discrepa con la clasificación establecida en dichos Contratos, entendiéndose que se trata de un derecho real de superficie y no de un derecho real de usufructo.

Esta Comisión de Consultas ya se ha pronunciado al respecto en la Consulta N° 5.825 de 03.12.014 (Bol. N° 499) la que versa:

"En efecto, acorde con la Ley N° 18.308 de 18 de junio de 2008, que establece el marco regulador general para el Ordenamiento Territorial y Desarrollo sostenible, que autoriza al propietario de un inmueble, privado o fiscal, a conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición, las partes contratantes han celebrado un contrato de esas características - aunque no lo hayan formalizado en la forma que la ley lo estipula -.

Ese derecho de superficie es un derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo.

El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo, iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste. Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario.

Si el titular del inmueble fuera contribuyente del IRPF, corresponderá aplicar el criterio sostenido en la respuesta dada a la Consulta N° 5.239 de 03.01.011 (Boletín N° 452), reiterado en la respuesta dada a la Consulta N° 5.553 de 24.05.013 (Boletín N° 480), que en lo sustancial, se transcribe:

...se entiende que opera un desmembramiento de dominio, conforme el derecho de superficie, que el propietario otorgará al superficiario, es un derecho real limitado que afecta el inmueble y como tal le es aplicable la amplia definición de renta por incremento patrimonial prevista en el artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996."

Por lo expuesto y dado que los titulares de los inmuebles, según la consultante, son contribuyentes de IRPF, será aplicable la definición de renta por incremento patrimonial del artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996. Para la determinación de la mencionada renta, se deberá recurrir a lo dispuesto en el artículo 22° del referido Título y artículo 29 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, sustituido por el artículo 3° del Decreto N° 304/008 de 23.06.008. Se concluye que la renta computable ascenderá al 20% del precio pactado, sobre la cual se aplicará la tasa del 12% de IRPF.

Asimismo, corresponderá al escribano interviniente en la operación, la retención del IRPF de acuerdo a lo establecido por el artículo 41 del Decreto N° 148/007.