Multa por mora agravada en préstamos con no residentes

El problema planteado

Una sociedad anónima uruguaya tenía contratos de préstamos financieros con entidades no residentes, donde los intereses se devengaban anualmente cada 30 de junio. Durante el período comprendido entre julio 2015 y junio 2016, la empresa no realizó el pago de los intereses devengados, por lo que tampoco retuvo el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) correspondiente.

La pregunta clave era: ¿corresponde aplicar la multa por mora agravada del 100% prevista en el artículo 119 del Título 1 del T.O.1996 cuando no se retuvieron los impuestos porque no se pagaron los intereses?

Criterio de la DGI

La Dirección General Impositiva fue clara en su respuesta: no corresponde aplicar la multa por mora agravada en estos casos.

El fundamento radica en que la norma del artículo 119 del Título 1 del T.O.1996 establece requisitos específicos para que opere la multa agravada:

• Que los impuestos se hayan efectivamente retenido o percibido
• Que no se hayan vertido a las arcas del fisco en tiempo y forma

En el caso consultado, al no haberse realizado el pago de los intereses, no hubo transferencia de riqueza del deudor al acreedor, y por ende no se produjo la retención del impuesto correspondiente.

Diferencia entre devengamiento y pago efectivo

Es importante distinguir entre estos dos conceptos:

Devengamiento: La obligación tributaria nace cuando se devengan los intereses según el contrato (en este caso, cada 30 de junio).

Retención efectiva: Solo se produce cuando hay una transferencia real de riqueza del agente al contribuyente no residente.

La DGI enfatizó que "más allá de que el acreedor tuviese el crédito y los intereses estuviesen verificados, si no existió la transferencia de riqueza del agente al contribuyente no asistimos al supuesto regulado en el artículo 119".

Implicancias del delito de apropiación indebida

Adicionalmente, la DGI aclaró que tampoco se configuró el delito de apropiación indebida regulado en el artículo 127 del Título 1 del T.O.1996, ya que este también requiere que efectivamente se hayan retenido las sumas correspondientes.

Para que se configure apropiación indebida debe existir:

• Retención efectiva del impuesto
• Falta de ingreso al fisco de las sumas retenidas
• Ánimo de apropiación

Situaciones donde sí aplica la multa agravada

Para contrastar, la multa por mora agravada del 100% sí correspondería en casos donde:

• Se efectúa el pago de intereses a la entidad no residente
• Se retiene correctamente el IRNR
• No se deposita el impuesto retenido en los plazos establecidos

En estos supuestos, el agente de retención efectivamente "tuvo en su poder" el dinero del fisco y no lo ingresó oportunamente.

Recomendaciones prácticas

Para empresas con préstamos de no residentes:

• Documentar adecuadamente los contratos de préstamo
• Llevar registro detallado de intereses devengados vs. pagados
• En caso de refinanciación, regularizar la situación tributaria
• Consultar con profesionales ante dudas sobre el momento del hecho generador

Para el cumplimiento tributario:

• El impuesto se debe retener y depositar solo cuando se efectúa el pago
• Mantener comunicación fluida con la DGI en casos complejos
• Aprovechar las instancias de consulta tributaria para aclarar situaciones específicas

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.078

MULTA POR MORA AGRAVADA - PRÉSTAMOS FINANCIEROS CON ENTIDADES NO RESIDENTES - INTERESES DEVENGADOS NO ABONADOS - IMPUESTO NI RETENIDO NI PERCIBIDO.

Una empresa consulta sobre su situación en relación con la verificación de la infracción de la multa por mora agravada. Se trata de una S.A. que ha acordado contratos de préstamos financieros con Entidades No Residentes. Dichos contratos establecen el devengamiento anual de intereses financieros al 30 de junio de cada año durante el plazo de vigencia, a favor del No Residente. La empresa no realizó el pago de los intereses devengados entre el 1° de julio de 2015 y el 30 de junio de 2016. En agosto de 2016 llegó a un acuerdo con los acreedores refinanciando la deuda y se procedió a abonar el impuesto correspondiente a los intereses devengados al 30 de junio de 2016 y que no fueron pagados a su vencimiento.

Adelantan opinión en el sentido de que dado que los intereses no fueron pagados, y al no ser el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) ni retenido, ni percibido no es de aplicación la multa por mora agravada del 100 % dispuesta por el artículo 119 del Título 1 del T.O.1996 ya que dicha multa agravada requiere que el agente efectivamente haya retenido o percibido el impuesto y no lo haya a su vez vertido en el plazo previsto. Sostienen que tampoco incurrieron en el delito de apropiación indebida.

Esta Comisión de Consultas comparte el criterio del consultante. Efectivamente la disposición normativa del artículo 119 del Título 1 T.O. 1996 requiere para que opere la multa agravada que los impuestos se hayan retenido o percibido (según corresponda) y no se hayan vertido a las arcas del fisco en tiempo y forma. En el caso estamos frente a un agente de retención, que no realizó una transferencia de riqueza al contribuyente y por lo tanto no retuvo las sumas en cuestión. Lo anterior no se ve afectado por el hecho de que la obligación tributaria nace con el crédito que tiene el acreedor frente al deudor, en el caso en virtud de lo dispuesto por el contrato que disponía que los intereses se devengaban al 30 de junio de cada año. En efecto, más allá de que el acreedor tuviese el crédito y los intereses estuviesen verificados, si no existió la transferencia de riqueza del agente al contribuyente no asistimos al supuesto regulado en el artículo 119 citado. Y por ende, tampoco se verificó en el caso el delito de apropiación indebida regulado en el artículo 127 del mismo Título.

29.12.017 - El Sub Director General de la DGI en ejercicio de la Dirección General, acorde.