Leasing y exoneración de IVA: empresas de taxímetros con IPE siguen siendo sujetos pasivos de IRIC

En el mundo de las pequeñas empresas de transporte uruguayas, una duda frecuente cruzó la mesa de las instituciones bancarias: ¿puede una empresa de taxímetros que optó por tributar el Impuesto a la Pequeña Empresa (IPE) acceder a la exoneración de IVA en los contratos de crédito de uso (leasing)? La respuesta de la DGI es clara y tiene implicancias importantes para este sector.

El contexto: leasing y la exoneración de IVA

El artículo 45 de la Ley N° 16.072 de 9 de octubre de 1989 establece que las contraprestaciones derivadas de los contratos de crédito de uso (leasing) están exoneradas de IVA, siempre que se cumplan ciertos requisitos. Uno de ellos, previsto en el literal C) de dicha disposición, es que el tomador del contrato sea sujeto pasivo del Impuesto a las Rentas de la Industria y el Comercio (IRIC).

Este beneficio es relevante tanto para las instituciones financieras que ofrecen este tipo de contratos como para las empresas que los utilizan para financiar bienes de capital, como los vehículos de taxímetro.

El problema: ¿qué pasa cuando la empresa opta por el IPE?

El Decreto N° 248/003 de 18 de junio de 2003 habilitó a las empresas de taxímetros a optar por tributar el Impuesto a la Pequeña Empresa (IPE), regulado en el artículo 61 del Título 4 del Texto Ordenado 1996. Al ejercer esta opción, estas empresas dejaron de liquidar y pagar IRIC.

La pregunta que planteó una institución bancaria ante la DGI fue entonces la siguiente:

¿Una empresa de taxímetros que optó por el IPE sigue siendo sujeto pasivo del IRIC, y por lo tanto puede acceder a la exoneración de IVA en las contraprestaciones de los contratos de leasing?

La duda tiene lógica práctica: si la empresa ya no paga IRIC, ¿sigue "siendo" contribuyente de ese impuesto a los efectos del requisito legal?

Una distinción clave en derecho tributario: exoneración vs. no imposición

Para responder esta pregunta, la DGI recurrió a una distinción fundamental del derecho tributario, apoyada también en la doctrina mayoritaria y en el propio Código Tributario uruguayo.

El artículo 17 del Código Tributario define al contribuyente como "la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria". El artículo 41, por su parte, define la exoneración como "la liberación total o parcial de la obligación tributaria, establecida por ley en favor de determinadas personas comprendidas en la definición del hecho generador".

Esta última definición es clave: para estar exonerado, primero hay que estar dentro del hecho generador. La exoneración no elimina la condición de sujeto pasivo; simplemente libera del pago.

Como señala Valdés Costa en su Curso de Derecho Tributario:

"La tesis de que la norma exoneratoria implica el no nacimiento de la obligación, incurre en el error de equiparar la exoneración a la no imposición." (Pág. 383, Ed. 2001)

En otras palabras, hay una diferencia esencial entre:

• No imposición: el hecho generador directamente no se verifica. No existe obligación tributaria ni sujeto pasivo.
• Exoneración: el hecho generador sí se verifica, existe una obligación tributaria, pero la ley libera al sujeto pasivo de pagarla (total o parcialmente).

El criterio de la DGI: el IPE no elimina la calidad de sujeto pasivo del IRIC

La DGI compartió el criterio de la consultante y confirmó que las empresas de taxímetros que optaron por el IPE no pierden su calidad de sujetos pasivos del IRIC. Esto se fundamenta en que:

• Las rentas de estas empresas resultan de la combinación de capital y trabajo, lo que las coloca dentro del hecho generador del IRIC (artículo 1 del Título 4 del T.O. 1996 y artículo 1 del Decreto N° 840/988 de 14.12.988).
• La opción por el IPE opera como una exoneración del IRIC, no como una situación de no imposición. Por lo tanto, el hecho generador del IRIC sigue verificándose en cabeza de estas empresas.
• Al mantener su calidad de sujetos pasivos del IRIC, cumplen con el requisito del literal C) del artículo 45 de la Ley N° 16.072, lo que les habilita a acceder a la exoneración de IVA en las contraprestaciones de los contratos de crédito de uso.

Este criterio es además consistente con los antecedentes de la propia DGI, que ya se había pronunciado en el mismo sentido en las Consultas N° 3.691 (Boletín N° 296) y N° 4.335 (Boletín N° 367).

Implicancias prácticas para empresas e instituciones financieras

Este pronunciamiento tiene consecuencias concretas para varios actores:

• Empresas de taxímetros con IPE: pueden celebrar contratos de leasing y beneficiarse de la exoneración de IVA en las cuotas, lo que reduce el costo financiero del contrato.
• Instituciones bancarias y financieras: pueden aplicar la exoneración de IVA a las contraprestaciones de los contratos de crédito de uso celebrados con estas empresas, sin que la opción por el IPE sea un obstáculo.
• Contadores y asesores tributarios: deben tener presente esta distinción al analizar la situación fiscal de clientes que optaron por regímenes simplificados, ya que ello no necesariamente los excluye de beneficios tributarios que requieren la calidad de sujeto pasivo de ciertos impuestos.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.571
CONTRATOS DE CRÉDITO DE USO - IRIC - IVA - EMPRESAS DE TAXÍMETROS QUE TRIBUTAN IPE - SUJETOS PASIVOS DE IRIC, CALIDAD DE.

1. Una institución bancaria, en materia de préstamos de uso (leasing) y con relación a la exoneración del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) a las contraprestaciones de los mismos, beneficio edictado por artículo 45 de Ley N° 16.072 de 9 de octubre de 1989, inquiere en lo concerniente a uno de los requisitos necesarios para merecer la exención, la calidad de sujeto pasivo del Impuesto a las Rentas de la Industria y el Comercio (IRIC), establecida en el literal C) de dicha disposición.

Lo cual consulta respecto a empresas de taxímetros que de acuerdo al artículo 4 del Decreto N° 248/003 de 18.06.003, hicieron la opción para tributar Impuesto a la Pequeña Empresa (IPE) (artículo 61 del Título 4 del Texto Ordenado 1996) y consiguientemente dejaron de aportar por IRIC.

En tal situación se quiere saber si estas empresas continúan siendo sujetos pasivos del IRIC, cumpliendo con el mencionado requisito que, con otros, les permite hacerse acreedoras de la exoneración de IVA a las contraprestaciones.

1.1 Invoca el amparo de los artículos 17 y 41 del Código Tributario, que definen al contribuyente como: "la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria"; y a la exoneración como: "la liberación total o parcial de la obligación tributaria, establecida por ley en favor de determinadas personas comprendidas en la definición del hecho generador".

Con apoyo en lo cual considera que la opción de pagar el IPE realizada por las empresas de taxímetros, en cuanto acarrea la exoneración de IRIC, les evita tener que abonar este impuesto sin perder en cambio la calidad de sujetos pasivos del mismo, con lo cual cumplen la exigencia correlativa a la exención del IVA a las contraprestaciones.

2. Se comparte la opinión de la consultante, correspondiendo indicar que la Comisión de Consultas dictaminó en igual sentido que el examinado, en las Consultas Nos. 3.691 (Bol. N° 296) y 4.335 (Bol. N° 367).

Además, al respecto, es coincidente la posición doctrinaria mayoritaria, en cuanto a diferenciar, por una parte, la inexistencia de la obligación tributaria que conlleva también la inexistencia del sujeto pasivo, y por otra parte, la exoneración, que presupone la existencia de la obligación tributaria y de un sujeto pasivo que se beneficia, por disposición legal, del no pago del impuesto correspondiente a dicha obligación.

Así, Valdés Costa en el "Curso de Derecho Tributario" dice: "La tesis de que la norma exoneratoria implica el no nacimiento de la obligación, incurre en el error de equiparar la exoneración a la no imposición" (Pág. 383, Ed. 2001).

En suma, la opción de las empresas de taxímetro a favor de tributar IPE, que les habilitó el Decreto N° 248/003 de 18.06.003, no les quitó por ello la calidad de sujetos pasivos del IRIC, atento a que sus rentas resultan de la combinación de capital y trabajo (artículo 1, Título 4, T.O. 1996; y artículo 1 de Decreto N° 840/988 de 14.12.988), y por ello cumplen con el requisito del literal C), artículo 45 de Ley N° 16.072, necesario a la exoneración de IVA a las contraprestaciones de los préstamos de uso.

20.03.007 - El Director General de Rentas.
BOLETÍN N° 403 - MARZO DE 2007