IVA en servicios de transporte en ambulancias: tasa aplicable y retenciones

El servicio de transporte mediante ambulancias ocupa un lugar peculiar en el sistema tributario uruguayo: no es exactamente un servicio de salud, pero tampoco es un simple transporte de pasajeros. Esta ambigüedad genera dudas concretas a la hora de determinar la tasa de IVA aplicable y de definir si corresponde efectuar retenciones. La DGI se pronunció sobre este tema de forma clara y vinculante.

El problema: ¿ambulancia es salud o transporte?

Una sociedad anónima que presta servicios de traslado de pasajeros mediante ambulancias consultó a la DGI sobre una situación específica: ¿debe la Institución de Asistencia Médica Colectiva (IAMC) que contrata ese servicio actuar como responsable por deudas tributarias de terceros en materia de IVA?

La pregunta no es menor. Si el servicio de ambulancias fuera considerado un "servicio de salud", quedaría automáticamente dentro del régimen de retención que recae sobre las IAMC y entidades similares. Pero si se trata de un servicio diferenciado, la lógica cambia por completo.

La empresa consultante adelantó su opinión: no corresponde la retención. La DGI le dio la razón, pero vale la pena entender por qué.

La tasa de IVA aplicable: tasa mínima, pero con matices

Dos normas son clave para entender el tratamiento del servicio de ambulancias:

• El literal D) del artículo 18 del Título 10 del T.O. 96 (con la redacción de la Ley N° 18.083 de 2006) establece que pagan tasa mínima de IVA "los servicios prestados fuera de la relación de dependencia vinculados con la salud de los seres humanos", y agrega expresamente que "el servicio de transporte mediante ambulancia tendrá el mismo tratamiento que el asignado a los referidos servicios de salud".
• La Ley N° 17.651 de 2003, que gravó con IVA al transporte de pasajeros en general, también dispuso que el transporte en ambulancias tendría el mismo tratamiento que los servicios de salud.

Ambas normas utilizan una redacción similar y apuntan al mismo resultado práctico: el servicio de ambulancias tributa IVA a tasa mínima. Sin embargo, ninguna de ellas afirma que el transporte en ambulancias sea un servicio de salud; solo equipara su tratamiento fiscal al de esos servicios.

Esta distinción —aparentemente sutil— tiene consecuencias jurídicas importantes, como veremos a continuación.

Lo que dice el decreto reglamentario: dos categorías distintas

El artículo 101 del Decreto N° 220/998 (con la redacción del Decreto N° 207/007) es la norma que mejor refleja esta diferenciación. Al enumerar las operaciones gravadas a tasa mínima, distingue expresamente:

• Literal k): Las prestaciones de servicios vinculadas a la salud de los seres humanos, realizadas fuera de la relación de dependencia por profesionales habilitados o personal paramédico inscripto en el MSP.
• Literal l): Los servicios de transporte mediante ambulancias.

La inclusión del transporte en ambulancias en un literal separado al de los servicios de salud no es un detalle menor: es la señal normativa de que se trata de categorías diferenciadas a efectos tributarios. Ambas pagan la misma tasa mínima de IVA, pero no son lo mismo.

La retención de IVA: ¿quién debe actuar como responsable?

El artículo 8° bis del mismo Decreto N° 220/998 —incorporado por el Decreto N° 207/007— designa como responsables por deudas tributarias de terceros al Estado, a las IAMC y a las asociaciones civiles que realicen actividades similares, pero únicamente por el IVA incluido en las prestaciones de servicios de salud que se les realicen.

"Desígnanse responsables por deudas tributarias de terceros al Estado, a las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva y a las asociaciones civiles que, sin revestir tal calidad, realicen las mismas actividades, por el Impuesto al Valor Agregado incluido en las prestaciones de servicios de salud que se les realicen."

La clave está en la expresión "servicios de salud". Como el transporte en ambulancias no se encuentra comprendido en esa definición —según surge del propio decreto reglamentario que lo ubica en un literal distinto—, las IAMC no están obligadas a actuar como agentes de retención cuando contratan este tipo de servicio.

Conclusión práctica para empresas del sector

Si tu empresa presta servicios de traslado de pacientes mediante ambulancias, estos son los puntos clave que debés tener en cuenta:

• La tasa de IVA aplicable es la tasa mínima (actualmente 10%), tanto por la ley como por el decreto reglamentario.
• El servicio es considerado fiscalmente como transporte de pasajeros con tratamiento equiparado al de salud, pero no es técnicamente un "servicio de salud" a efectos del IVA.
• No corresponde que la IAMC retenga IVA cuando contrata servicios de ambulancias, ya que la retención del artículo 8° bis aplica exclusivamente a prestaciones de servicios de salud.
• La facturación debe reflejar correctamente la tasa mínima de IVA, sin confundir el tratamiento con el de los servicios médicos o paramédicos del literal k).

Esta distinción también es relevante para las propias IAMC, que podrían incurrir en errores de retención si asimilan automáticamente el servicio de ambulancias al de salud sin considerar el criterio de la DGI.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.905

SERVICIO DE TRANSPORTE MEDIANTE AMBULANCIAS - IVA - TASA APLICABLE - RESPONSABLE POR DEUDAS TRIBUTARIAS DE TERCEROS, CONSIDERACIONES.

Se consulta en forma vinculante, por parte de una sociedad anónima que presta el servicio de traslado de pasajeros mediante ambulancias, si la Institución de Asistencia Médica Colectiva (IAMC) que recibe dicho servicio debe oficiar como responsable por deudas tributarias de terceros por Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Adelanta opinión en sentido negativo, considerando que no corresponde se efectúe retención.

Respuesta

El literal D) del artículo 18 del Título 10 del T.O. 96, con la redacción dada por el artículo 26 de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, estableció que tributarán la tasa mínima "los servicios prestados fuera de la relación de dependencia vinculados con la salud de los seres humanos", agregando que "el servicio de transporte mediante ambulancia tendrá el mismo tratamiento que el asignado a los referidos servicios de salud".

La Ley N° 17.651 de 4 de junio de 2003 gravó con el IVA al servicio de transporte de pasajeros, excluyendo a los de transporte escolar, taxímetro y de remise (artículo 7). Dicho artículo establece también que "el servicio de transporte mediante ambulancia tendrá el mismo tratamiento que el asignado a la prestación de servicios de salud a los seres humanos".

Esta Administración se ha expedido en reiteradas oportunidades entendiendo que el servicio prestado por ambulancias debe considerarse como transporte de pasajeros. Así lo entendió la ley citada, disponiendo expresamente que dichos servicios no quedaran gravados con IVA, incluyéndolos en el ámbito de aplicación del derogado Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA).

La redacción de los párrafos de ambas disposiciones es muy similar, intentando diferenciar la tributación aplicable al servicio prestado por ambulancias de la del transporte de pasajeros, pero en ninguna se establece que el primero sea un servicio vinculado a la salud de los seres humanos.

Por ese motivo, el artículo 101 del Decreto Reglamentario N° 220/998 de 12/08/998 con la redacción dada por el artículo 13 del Decreto N° 207/007 de 18/06/007 dispone:

Artículo 101.- Tasa mínima.- Pagarán la tasa mínima del tributo las operaciones relativas a los siguientes bienes y servicios:

[...]

k) Las prestaciones de servicios vinculadas a la salud de los seres humanos, realizadas fuera de la relación de dependencia por quienes desarrollen actividades para cuyo ejercicio sea necesaria la obtención del título habilitante expedido o revalidado por la Universidad de la República u otras instituciones universitarias habilitadas, así como por quienes realicen actividad médica o paramédica y se encuentren inscritos en el respectivo registro del Ministerio de Salud Pública. No estarán gravados los servicios de salud prestados a los afiliados al Servicio de Prestaciones de Actividad correspondiente a la ex DISSE, por la parte relativa a la cuota mutual.

l) Los servicios de transporte mediante ambulancias.

El texto de dicho artículo define claramente cuáles son los servicios vinculados a la salud de los seres humanos alcanzados por la tasa mínima, incluyendo en un literal diferente a los de transporte prestados por ambulancias.

En lo que se refiere a la designación de responsables, el artículo 8 bis del mismo Decreto, incorporado por el artículo 2 del Decreto N° 207/007, establece:

Artículo 8° bis.- Servicios de salud.- Desígnanse responsables por deudas tributarias de terceros al Estado, a las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva y a las asociaciones civiles que, sin revestir tal calidad, realicen las mismas actividades, por el Impuesto al Valor Agregado incluido en las prestaciones de servicios de salud que se les realicen.

No corresponderá practicar la retención cuando el prestador del servicio sea a su vez alguno de los agentes designados en el inciso precedente.

En conclusión, se entiende que los servicios de transporte prestados mediante ambulancias no se encuentran comprendidos en la definición de servicios de salud a los efectos de lo establecido en el mencionado artículo 8 bis del Decreto N° 220/998.

16.07.008 - El Director General de Rentas. — BOLETÍN N° 422