IVA en servicios de almacenaje de empresas usuarias indirectas de ZF

¿Qué determina si un servicio en zona franca es exportación?

Una consulta reciente a la DGI planteó una situación común: una empresa usuaria indirecta de zona franca que presta servicios de almacenaje consideraba que, por cumplir estos servicios exclusivamente en zona franca, tenía derecho al tratamiento de exportación de servicios para efectos del IVA.

Sin embargo, la DGI fue clara en su respuesta: no basta con que el servicio se preste exclusivamente en zona franca para que califique como exportación.

Los requisitos legales para la exportación de servicios desde ZF

Para que un servicio prestado en zona franca sea considerado exportación de servicios, la normativa establece dos condiciones concurrentes:

• El servicio debe proceder de territorio nacional no franco (artículo 21 de la Ley 15.921)
• Debe prestarse exclusiva y necesariamente en zonas francas (numeral 7 del artículo 34 del Decreto 220/998)

El artículo 29 del Decreto 220/998 es específico: solo los servicios que "procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las Zonas Francas" tendrán el tratamiento de exportaciones para efectos del IVA.

¿Qué significa "proceder de territorio nacional no franco"?

Esta expresión se refiere a servicios que:

• Son prestados por empresas establecidas fuera de la zona franca
• Se "introducen" o trasladan a la zona franca para su prestación
• Tienen su origen en el territorio nacional común (no franco)

En el caso consultado, la empresa usuaria indirecta opera como depósito en ZF, lo que significa que está establecida dentro de la zona franca, no que "introduce" servicios desde territorio nacional no franco.

Implicancias para el crédito fiscal de IVA

Al no cumplir con las condiciones para ser considerada exportación de servicios, la empresa consultante:

• No puede solicitar la devolución del IVA compras afectado a sus operaciones
• No accede al crédito fiscal previsto para exportadores
• Sus servicios quedan sujetos al régimen general de IVA interno

Consideraciones prácticas para empresas en ZF

Si operás una empresa usuaria de zona franca que presta servicios, es fundamental evaluar:

1. Tu ubicación física: ¿Estás establecido dentro o fuera de la zona franca?
2. El origen de tus servicios: ¿Los servicios se "introducen" desde territorio nacional no franco?
3. La naturaleza exclusiva: ¿Los servicios solo pueden prestarse en zona franca?

Recordá que la exoneración subjetiva del artículo 19 de la Ley de Zonas Francas sigue aplicando para los usuarios respecto de las actividades que desarrollen en zona franca, pero esto no convierte automáticamente a todos los servicios en exportaciones.

Diferencias entre exoneración y exportación

Es importante distinguir entre:

Exoneración por ser usuario de ZF: Beneficio subjetivo que exime de tributos por las actividades desarrolladas en zona franca.

Exportación de servicios: Tratamiento específico que además permite acceder a devoluciones de IVA compras, pero requiere condiciones adicionales.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.106

EMPRESA USUARIA INDIRECTA DE ZONA FRANCA - SERVICIOS DE ALMACENAJE - IVA - EXPORTACIÓN DE SERVICIOS, CONSIDERACIONES.

Una empresa, usuaria indirecta de zona franca, que opera como depósito en ZF, presta servicios de almacenaje de mercaderías diversas.

Manifiesta que, en tanto los servicios que presta se cumplen exclusivamente en zona franca y que necesariamente deben prestarse allí, cumple las condiciones establecidas en el numeral 7 del artículo 34 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998, y en consecuencia, a los efectos de Impuesto al Valor Agregado (IVA), los servicios prestados constituyen exportación de servicios y por lo tanto pueden solicitarse la devolución del IVA compras afectado a dichas operaciones.

No se comparte la opinión del consultante.

El artículo 19 de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987 (Ley de Zonas Francas) consagra la exoneración subjetiva para los usuarios de zonas francas: "Los usuarios están exentos de todo tributo nacional, creado o a crearse, incluso aquellos en que por ley se requiera exoneración específica, respecto de las actividades que desarrollen en la misma, siempre que estas se realicen en el marco de la presente ley, de acuerdo con los términos de la autorización otorgada conforme a lo dispuesto en el artículo 16......." Redacción dada por la Ley N° 19.566 de 8 de diciembre de 2017, la cual entra en vigor a los noventa días de su promulgación.

Las actividades de servicios permitidas incluyen de acuerdo al artículo 2° ter de la Ley N° 15.921 citada, en la redacción dada por la Ley N° 19.566, la prestación de todo tipo de servicios desde zona franca, ya sea al interior de una misma zona, a usuarios o desarrolladores de otras zonas francas o a terceros países.

Los ajustes introducidos en los artículos citados por la referida ley no modifican las conclusiones a las que se arriban en la presente consulta.

Por lo tanto, por precepto legal, los usuarios deben prestar los servicios en la zona franca o desde la misma. Pero el hecho de que el servicio sea prestado necesaria y exclusivamente dentro de la zona, no implica que el mismo constituya una exportación de servicios.

En efecto, el artículo 21° de la Ley N° 15.921 de 17 de diciembre de 1987 (Ley de Zonas Francas) establece:

"Los bienes, servicios, mercancías y las materias primas, cualquiera sea su origen, introducidos a las zonas francas estarán exentos de todo tributo o cualquier otro instrumento de efecto equivalente sobre la importación o de aplicación en ocasión de la misma, aun aquellos en que por ley se requiera exoneración específica cualquiera fuera su naturaleza.

Los bienes, servicios, mercancías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las zonas francas, lo serán de acuerdo a todas las normas vigentes para la exportación en ese momento." (destacado nuestro)

Es decir que la ley exige que para que un servicio prestado en zona franca sea considerado exportación, el mismo debe proceder de territorio nacional no franco.

Por su parte, el Decreto N° 220/998 de 12.08.998, reglamentario del IVA, establece en su artículo 29:

"Zonas Francas.- Los bienes, servicios, mercaderías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las Zonas Francas, tendrán para el Impuesto al Valor Agregado, el tratamiento previsto para las exportaciones por las normas legales y reglamentarias del tributo." (destacado nuestro)

El decreto reglamentario del IVA reitera la condición dispuesta en la ley, es decir que para que un servicio prestado en zona franca sea considerado exportación de servicios, el mismo debe proceder de territorio nacional no franco. Luego agrega que debe cumplir con las normas legales y reglamentarias.

Estas condiciones son las dispuestas en el numeral 7 del artículo 34 del mismo decreto. Esto es que los servicios deben prestarse exclusiva y necesariamente en zonas francas.

En conclusión, para que un servicio prestado en zona franca sea considerado exportación de servicios, el mismo debe provenir de territorio nacional no franco y prestarse exclusiva y necesariamente en zonas francas. En tanto la consultante no cumple con las condiciones mencionadas no va a poder acceder al crédito fiscal previsto para los exportadores.

14.03.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.