IVA en primera enajenación de inmuebles: cuándo importa la fecha de la promesa

Cuando una empresa constructora vende un apartamento, la pregunta sobre si corresponde aplicar IVA no siempre tiene una respuesta obvia. En particular, si el acuerdo de compraventa fue firmado e inscripto antes de que entrara en vigencia el nuevo régimen tributario, la situación merece un análisis cuidadoso. La DGI se pronunció al respecto en la Consulta N° 4.874, y el criterio establecido es especialmente relevante para empresas con giro de construcción y venta de inmuebles.

El contexto normativo: la reforma tributaria de 2007

La Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006, que entró en vigencia el 1° de julio de 2007, incorporó al IVA la primera enajenación de inmuebles. Antes de esa fecha, esta operación no estaba gravada por dicho impuesto. El Decreto N° 207/007 reglamentó la transición, estableciendo expresamente que las promesas de compraventa inscriptas antes de la vigencia de la ley quedan fuera del nuevo régimen.

Esta distinción es clave: no alcanza con haber firmado la promesa, sino que debe haber sido inscripta en el Registro antes del 1° de julio de 2007 para quedar amparada por el régimen anterior.

Los dos casos planteados a la DGI

Caso 1: promesa inscripta en 1999, con modificación posterior

Una empresa constructora había inscripto un compromiso de compraventa de un apartamento el 14 de mayo de 1999. Posteriormente, transfirió el emprendimiento a la consultante, incluyendo todos los derechos y obligaciones con terceros. En junio de 2007 se modificó el compromiso con el cliente, y la ocupación del apartamento se otorgó el 31 de agosto de 2007, es decir, ya en vigencia la nueva ley.

La empresa consultó si correspondía aplicar IVA, adelantando que en su opinión no correspondía. La DGI compartió esa opinión: dado que la promesa fue inscripta en 1999 —antes del 1° de julio de 2007—, la operación queda excluida del IVA, sin importar que la entrega del inmueble haya ocurrido después de la vigencia de la ley.

Caso 2: modificación del compromiso en septiembre de 2007

En el segundo caso, la promesa original había sido inscripta el 28 de abril de 1999. En septiembre de 2007 se modificaron el precio y el plazo de pago del compromiso, pero no se trataba de una nueva venta: era el mismo inmueble que se había comprometido en venta en 1999.

La empresa sostuvo que desde el punto de vista jurídico la unidad se vendió una sola vez, en 1999, y que por tanto no correspondía IVA. La DGI nuevamente estuvo de acuerdo.

El fundamento jurídico: la inscripción como momento del hecho generador

La DGI apoyó su criterio en el artículo 15 de la Ley N° 8.733 de 1931, que establece que la promesa de enajenación de inmuebles a plazos, desde su inscripción en el Registro, confiere al adquirente un derecho real respecto de cualquier enajenación o gravamen posterior.

"La fecha será la de la inscripción..."

— Ley N° 8.733, art. 15

Esto significa que el hecho generador del impuesto se configura en el momento de la inscripción de la promesa, no cuando se entrega el inmueble, ni cuando se otorga la escritura, ni cuando se modifica el contrato. Si esa inscripción ocurrió antes del 1° de julio de 2007, la operación no queda alcanzada por el IVA.

¿Qué pasa con los intereses por financiación?

Ambos casos incluían el cobro de intereses al comprador por financiar el pago en cuotas. La DGI aplicó aquí el concepto de prestaciones accesorias, regulado en el artículo 110 del Decreto N° 220/998:

• Los intereses de financiación son una prestación accesoria cuando se facturan concomitantemente con la cuota.
• En ese caso, forman parte del precio de la operación principal y siguen su mismo tratamiento fiscal.
• Como la operación principal (venta del inmueble) no está gravada por IVA, los intereses tampoco lo están.

Esta regla de accesoriedad es importante: si los intereses se facturaran de manera independiente o en momentos distintos, el análisis podría cambiar.

Implicancias prácticas para empresas constructoras

Si tu empresa tiene o tuvo operaciones de compraventa de inmuebles con promesas inscriptas antes del 1° de julio de 2007, este criterio aplica directamente:

• No corresponde incluir IVA en las facturas de cuotas ni de saldo de precio, aunque la entrega del inmueble haya ocurrido después de esa fecha.
• Las modificaciones al contrato (precio, plazo) no generan un nuevo hecho generador si la promesa original ya estaba inscripta.
• Los intereses cobrados junto con las cuotas tampoco llevan IVA si la operación principal está excluida.
• La transferencia del emprendimiento entre empresas constructoras no altera el tratamiento: lo que importa es la promesa inscripta con el comprador final.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.874

PRIMERA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES Y PRESTACIONES ACCESORIAS - IVA - INSCRIPCIÓN DE LA PROMESA, MOMENTO.

Se realizan dos consultas sobre la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el caso de la Primera Enajenación de Inmuebles y sus prestaciones accesorias, tales como el pago de intereses, por parte de una sociedad anónima con giro de "Construcción y Venta de Inmuebles" en el marco del Nuevo Sistema Tributario vigente al amparo de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 y las modificaciones introducidas por el Decreto N° 207/007 de 18.06.007.

1) Una empresa a cargo de la construcción de un emprendimiento otorgó e inscribió un compromiso de compra-venta de un apartamento el 14 de mayo de 1999. Posteriormente, dicha empresa enajena el emprendimiento a la consultante, incluyendo la venta del inmueble en construcción y todos los derechos y obligaciones que había asumido con terceros. En fecha 28 de junio de 2007 la consultante modifica dicho compromiso con el cliente y otorga la ocupación del apartamento el 31 de agosto de 2007.

Adelanta opinión que no corresponde la aplicación del IVA, opinión que se comparte, en virtud de que la promesa fue inscripta antes de la vigencia de la ley, 1° de julio de 2007, de acuerdo a lo dispuesto en el segundo inciso del Literal I) del artículo 18 del Título 10 del T.O. 1996, con la redacción dada por la Ley N° 18.083 y en el art. 41 del Decreto N° 207/007.

Los intereses por financiación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 110 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998, configuran prestaciones accesorias en la medida que se facturen concomitantemente con la cuota. Por tanto constituyen el precio y siguen el tratamiento fiscal que corresponde a la operación principal, que no está comprendida al tratarse de una promesa inscripta antes de la vigencia de la Ley N° 18.083.

2) En el segundo caso la modificación del compromiso original con otro cliente inscripto el 28 de abril de 1999, en cuanto al precio y al plazo de pago, fue realizada el 14 de septiembre de 2007.

El consultante adelanta opinión que no le corresponde facturar con IVA ya que desde el punto de vista jurídico la unidad se vendió una sola vez en el año 1999, aplicando el mismo criterio a los intereses de financiación.

Se comparte la opinión del consultante. El artículo 15 de la Ley N° 8.733 de 17 de junio de 1931 establece que "la promesa de enajenación de inmuebles a plazos desde la inscripción en el Registro, confiere al adquirente, derecho real respecto de cualquier enajenación o gravamen posterior, y, cuando se haya pagado o se pague toda la prestación y se hayan cumplido las obligaciones estipuladas, le acuerda acción para exigir la transferencia y entrega del bien que constituye el objeto de la prestación. La fecha será la de la inscripción..." Por tanto, la inscripción realizada el 28 de abril de 1999 le confirió al adquirente el derecho real, y es ese el momento que debe considerarse como configurado el hecho generador del impuesto.

Con respecto a los intereses, caben las mismas consideraciones de la respuesta al primer caso planteado.

22.07.008 — El Director General de Rentas, acorde. — BOLETÍN N° 422