IVA en fletes de importación: criterio de territorialidad

Cuando una empresa de transporte terrestre realiza fletes de importación desde países limítrofes, surge la interrogante sobre qué porción del servicio está gravada por IVA en Uruguay. La DGI ha establecido criterios claros que toda empresa del sector debe conocer.

El principio de territorialidad en el IVA

El artículo 5 del Título 10 del TO 1996 establece que están gravadas las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional. Esto significa que solo la parte del servicio de transporte ejecutada dentro de nuestras fronteras genera la obligación tributaria.

Para los fletes de importación terrestres, está gravado únicamente el monto correspondiente al trayecto recorrido desde la frontera hasta el punto de destino dentro del territorio nacional.

Criterios para determinar la porción gravada

La DGI distingue entre diferentes tipos de transporte:

• Fletes aéreos: La Resolución N° 230/980 estableció en forma ficta el 3% del importe total como trayecto nacional
• Fletes terrestres: Se calcula según la distancia real recorrida en territorio nacional
• Fletes marítimos: Debe determinarse caso por caso, sin porcentaje fijo

¿Distancia o tiempo? El criterio de la DGI

Una empresa consultante propuso utilizar el tiempo insumido en cada tramo para calcular la proporción gravada, argumentando que reflejaba mejor los costos directos y la efectiva ejecución del servicio.

Sin embargo, la DGI rechazó este criterio por considerarlo subjetivo y no objetivo. Los argumentos fueron:

Utilizar el tiempo insumido implicaría dar una mayor o menor proporción a la parte del servicio prestado en el país, según donde y cuanto tiempo se tome el transportista para descansar y comer, las esperas en la frontera, eventuales cortes de ruta, entre innumerables factores.

El criterio definitivo: distancia recorrida

La DGI estableció que el criterio para determinar la parte del servicio gravado por IVA es la distancia recorrida en territorio nacional.

Esta decisión se fundamenta en que:

• Las empresas de transporte fijan precios principalmente en función de kilómetros recorridos
• Es un criterio objetivo y verificable
• No se ve afectado por factores externos como demoras o descansos
• Refleja adecuadamente el lugar de prestación del servicio

Implicancias prácticas para las empresas

Las empresas de transporte terrestre deben:

• Calcular la proporción del IVA basándose en kilómetros recorridos en Uruguay
• Documentar adecuadamente las distancias de cada tramo
• Determinar el monto imponible antes del arribo a frontera para integrar la factura al DUA
• Mantener registros que permitan verificar el cálculo utilizado

Ejemplo de cálculo

Si un flete desde Buenos Aires hasta Montevideo tiene un precio total de $1.000 USD:

• Distancia total: 200 km
• Distancia en territorio uruguayo: 180 km
• Proporción gravada: 180/200 = 90%
• Base imponible para IVA: $900 USD

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.845

TRANSPORTE TERRESTRE NACIONAL E INTERNACIONAL DE CARGA - FLETES DE IMPORTACIÓN - IVA - TERRITORIALIDAD.

La Consulta.

Se consulta, al amparo de lo dispuesto por el artículo 71 y siguientes del Código Tributario, por parte de una empresa cuya actividad es la de transporte terrestre nacional e internacional de carga, respecto a la forma de determinación de la parte del servicio prestado fuera del territorio nacional y dentro del mismo, para el caso de los "fletes de importación". Manifiesta que la casi totalidad de los servicios de transporte internacional que presta están constituidos por fletes de exportación y fletes de importación hacia y desde la República Argentina.

Dice que la Administración ha entendido que se encuentra gravado el monto del flete correspondiente al trayecto recorrido desde la frontera hasta el punto de destino dentro del territorio nacional, constituyendo el resto del flete un servicio prestado en el exterior, no comprendido en el ámbito del tributo.

A esos efectos, el consultante entiende que podrían considerarse diferentes alternativas para la determinación del trayecto en territorio nacional, y así dividir el precio sobre bases cuantitativas medibles y verificables. La empresa ha optado por proporcionar cada tramo del flete en atención al tiempo promedio que insume el servicio en cada país, por entender que constituye el mejor parámetro para reflejar el lugar de prestación del servicio y la efectiva ejecución del mismo, además de guardar relación lineal con los principales costos directos en que se incurre.

Manifiesta que el tiempo que insume la realización del servicio incluye no solo el traslado específico de bienes, sino también todas aquellas actividades relacionadas necesarias para cumplimentarlo desde el momento de la carga hasta la entrega, como ser carga, descarga, estiba, trámites, denominadas como "servicios logísticos, así como las diversas "esperas asociadas".

Agrega que cuenta con un sistema de información que permite acreditar los tiempos que insume la prestación de servicios en cada país, una vez consumado el flete, que se inicia con la carga hasta que finaliza con el arribo a destino y la entrega.

Por exigencias de la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), la empresa debe determinar el monto imponible del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a la parte del servicio prestado en el país para integrar la factura al DUA siempre en forma previa al arribo del camión a frontera.

Por tanto la empresa propone aplicar un porcentaje predeterminado en función del tiempo promedio que insume la prestación del servicio en territorio nacional y en el exterior, para cada tipo de viaje y ruta posible (terrestre o fluvial) con base en el respaldo que proporcionan tanto el sistema de gestión de la empresa como el servicio de monitoreo satelital contratado y el sistema de la DNA.

Concluye que el criterio adoptado se adecua a la normativa nacional vigente, y es además el más adecuado y por tanto el criterio correcto.

La Respuesta.

No se comparte el criterio adoptado por el consultante.

El artículo 5 del Título 10 TO 1996 establece:

"Artículo 5°.- Territorialidad.- Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones no lo estarán las exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo."

El propio consultante ha establecido que nuestra normativa ha adoptado el criterio de la territorialidad pura y que el lugar de realización de la prestación equivale al lugar de ejecución material de la misma.

Ello ya se ha expresado en numerosas consultas.

A vía de ejemplo se transcribe parcialmente la Consulta N° 3.722 de 06.08.999 (Bol. 315).

"En relación al Impuesto al Valor Agregado, en el caso de los fletes de importación, se encuentra gravado el trayecto del flete realizado dentro del territorio nacional incluidas las aguas jurisdiccionales.

Es necesario determinar cuál es el trayecto realizado dentro del territorio nacional de cada flete de importación. En relación a los fletes aéreos, la Resolución N° 230/980 de 21.08.980 de la Dirección General Impositiva estableció en forma ficta en un 3% (tres por ciento) del importe de los fletes, el tramo de los mismos que debe considerarse recorrido dentro del territorio nacional a efectos del Impuesto al Valor Agregado.

En relación a los fletes terrestres, estará gravado el monto del flete correspondiente al trayecto recorrido desde la frontera hasta el punto de destino dentro del territorio nacional.

En cuanto a los fletes marítimos, no existe ninguna disposición que determine en forma ficta qué proporción del servicio se considera prestado dentro del territorio nacional, debiendo determinarse la misma en cada caso."

Esta Administración entiende que el criterio utilizado por la empresa no es el más adecuado en la medida que no resulta objetivo. Reafirma esta posición el hecho de que las empresas de transporte fijan en forma general los precios de los servicios en función de los kilómetros recorridos y el volumen y peso de la carga transportada, con independencia del tiempo insumido para realizar dicho traslado.

En efecto, utilizar el tiempo insumido en el precio del flete, implicaría dar una mayor o menor proporción a la parte del servicio prestado en el país, según donde y cuanto tiempo se tome el transportista para descansar y comer, las esperas en la frontera, eventuales cortes de ruta, entre innumerables factores.

Se concluye por tanto, que el criterio para determinar la parte del servicio gravado por IVA es la distancia recorrida en territorio nacional.