IVA en exportación de servicios: ¿qué actividades están exoneradas?

Si tu empresa actúa como representante de firmas nacionales o extranjeras para concertar negocios de exportación e importación, probablemente te hayas preguntado si tus comisiones están alcanzadas por el IVA o si podés considerarlas una exportación de servicios y quedar exonerado.

Esta es exactamente la pregunta que resolvió la DGI en la Consulta N° 4.561, y la respuesta tiene implicancias importantes para cualquier empresa que opere en el comercio internacional desde Uruguay.

¿Cuáles son los impuestos en juego?

Para este tipo de actividad —representación comercial para negocios de exportación e importación— hay dos impuestos que hay que analizar por separado:

• ICOM (Impuesto a las Comisiones): Grava los servicios de intermediación prestados en territorio nacional, siempre que sean la actividad habitual y principal de la empresa. Si no lo son, los ingresos quedan gravados por IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio).
• IVA (Impuesto al Valor Agregado): Aquí está el nudo del asunto. ¿Aplica IVA o se trata de una exportación de servicios exonerada?

La respuesta al ICOM es relativamente directa: si es tu actividad habitual y principal, pagás ICOM. Pero la cuestión del IVA requiere un análisis más profundo.

El problema: ¿qué es "exportación de servicios"?

El artículo 5 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece que las exportaciones de bienes y servicios no están gravadas por IVA. Hasta ahí, claro. El problema es que la ley no define qué se entiende exactamente por "exportación de servicios".

A diferencia de las exportaciones de bienes —donde hay definiciones claras provenientes de otras ramas del derecho como el derecho aduanero— para los servicios no existe un concepto legal unívoco ni hay acuerdo doctrinal general.

Para resolver esta ambigüedad, la propia ley optó por una solución particular: delegó en el Poder Ejecutivo la tarea de determinar qué operaciones quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios.

"El Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios."
— Artículo 626, Ley N° 15.809 (inciso 2° del art. 5, Título 10, T.O. 1996)

¿Puede el Poder Ejecutivo hacer una lista taxativa?

Acá está el punto más debatido de la consulta. El Poder Ejecutivo, en lugar de adoptar la definición doctrinaria de exportación de servicios, optó por elaborar una nómina taxativa de actividades que se consideran exportación de servicios.

Esto generó controversia. De hecho, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA), con una integración anterior, llegó a considerar ilegal esta determinación del Poder Ejecutivo (Sentencia N° 154/2004).

Sin embargo, la Comisión de Consultas de la DGI no comparte ese criterio y explica por qué:

• La ley usa el verbo "determinar", que según la Real Academia Española significa "fijar los términos de algo", "señalar algo para un efecto". No dice simplemente "reglamentar" ni "justificar".
• Al encomendarle al P.E. que "determine" el concepto, la ley le otorgó discrecionalidad amplia, no solo la de reglamentar una definición ya existente.
• Si el legislador hubiera querido que el P.E. se limitara a la definición doctrinaria, habría usado una redacción distinta —similar a la de la Ley N° 14.100 de 1972, que solo le pedía al P.E. que estableciera la forma de justificar la exportación de servicios.

La historia legislativa es reveladora: precisamente porque la redacción anterior (Ley 14.100) generaba conflictos cuando el P.E. hacía listas taxativas, el legislador cambió el texto en la Ley 15.809 para habilitar expresamente esa potestad. La voluntad fue "legalizar" el enfoque de lista taxativa.

¿Qué significa esto en la práctica?

Para saber si tu actividad está exonerada de IVA como exportación de servicios, no alcanza con verificar que el servicio se presta a un cliente del exterior o que el pago viene de afuera. Lo determinante es si tu actividad figura en la nómina taxativa de operaciones que el Poder Ejecutivo estableció mediante decreto como "exportación de servicios".

Si tu actividad no está en esa lista, aunque económicamente parezca una exportación de servicios, queda gravada por IVA.

Para el caso concreto de la empresa consultante —representación de firmas nacionales y extranjeras para negocios de exportación e importación—, la DGI encuadra los servicios como prestados en territorio nacional, lo que los aleja del concepto de exportación de servicios salvo que estén expresamente incluidos en la nómina reglamentaria.

Puntos clave para recordar

• Las comisiones por representación comercial en Uruguay están gravadas por ICOM si son tu actividad habitual y principal, o por IRIC si no lo son.
• Para quedar exonerado de IVA como exportación de servicios, tu actividad debe estar expresamente incluida en la nómina taxativa que fijó el Poder Ejecutivo por decreto.
• El hecho de que el cliente sea del exterior o que el pago provenga de fuera del país no es suficiente para calificar como exportación de servicios a efectos del IVA.
• La lista del P.E. es taxativa, no enunciativa: lo que no está incluido, queda gravado.
• Este criterio tiene respaldo legal en la redacción del artículo 626 de la Ley N° 15.809, que habilitó al P.E. a "determinar" —no solo a reglamentar— el concepto.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.561

EMPRESA REPRESENTANTE DE FIRMAS NACIONALES Y EXTRANJERAS EN NEGOCIOS DE EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN – IVA – ICOM – EXPORTACIÓN DE SERVICIOS, ALCANCE DEL CONCEPTO.

Se plantea el caso de una empresa que representa a firmas nacionales y extranjeras para concertar negocios internacionales de exportación e importación.

Consulta sobre su situación con respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Comisiones (ICOM).

Tal como la propia consultante lo afirma, se trata claramente de servicios prestados en territorio nacional, por lo cual estarán gravados por ICOM siempre que cumplan con el requisito de ser su actividad habitual y principal; de lo contrario estarán gravados por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC).

En lo que concierne al IVA, corresponde determinar si se está ante un caso de exportación de servicios.

El artículo 5 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece claramente que no estarán gravadas las exportaciones de bienes y servicios, no obstante no define con precisión qué se entenderá por tales conceptos.

Dado que los presentes obrados refieren al alcance del concepto de exportación de servicios, en adelante nos circunscribiremos a elucidar el significado que el legislador pretendió otorgar al término.

A diferencia de lo que ocurre con el caso de las exportaciones de bienes, para exportaciones de servicios no existen definiciones legales que provengan de otras ramas del derecho, ni tampoco existe acuerdo general respecto del alcance del término.

Por ese motivo, la ley incluyó un inciso que pretendió solucionar posibles dificultades interpretativas.

En aplicación del precepto legal el Poder Ejecutivo (P.E.) dictó sendos decretos determinando cuáles son las actividades comprendidas en el concepto de exportación de servicios.

No obstante, las dudas interpretativas subsisten al punto que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (T.C.A.) con una integración diferente al actual, se pronunció (Sentencia N° 154/2004) entendiendo como ilegal la determinación realizada por el P.E.; esta Comisión de Consultas no comparte tal pronunciamiento por los motivos que se exponen a continuación.

El texto legal que se pretende interpretar, artículo 626 de la Ley N° 15.809 de 8 de abril de 1986 (inciso segundo del artículo 5 Título 10 T.O. 1996) establece: "El Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios."

Del texto transcripto surge claramente que el legislador no solo no definió qué se entendía por exportación de servicios, sino que además encomendó al Poder Ejecutivo a "determinar" cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto.

Según el diccionario de la Real Academia Española el verbo "determinar" significa:

• Fijar los términos de algo
• Distinguir, discernir
• Señalar, fijar algo para un efecto
• Tomar resolución
• Hacer tomar una resolución

Por lo tanto el Poder Ejecutivo está obligado a "determinar", o sea a fijar los términos del concepto exportación de servicios.

El Poder Ejecutivo "determinó" cuáles son estas operaciones, listando una serie de actividades como las únicas que se consideran circunscriptas dentro del concepto.

De lo anterior se deduce que la ley no define el concepto, pero sí encomienda al P.E. a determinarlo. El P.E. ha "determinado" el concepto con el dictado de sendos decretos.

Resulta evidente que el P.E. no se ajustó a la definición doctrinaria de exportación de servicios, caracterizándolos o tipificándolos de una forma general, sino que por el contrario optó por elaborar una nómina taxativa de actividades tal como se expresó anteriormente.

Tal solución reglamentaria no solo no colide con la norma legal, sino que se ajusta a lo exigido por ella, esto es, "determinar" el concepto. El hecho que el P.E. no haya adherido a la definición doctrinaria del concepto de exportación de servicios no implica que tal solución pueda ser tildada de ilegal, dado que la propia ley le otorgó tal discrecionalidad, revelada por la utilización del verbo "determinar". Si el legislador hubiese entendido que el P.E. debía limitarse a la definición doctrinaria, la norma legal debería tener una redacción diferente a la actual, tal vez más parecida a la de la Ley N° 14.100 de 29 de diciembre de 1972.

En efecto, ya el artículo 82 de la Ley N° 14.100 (recogido en el artículo 5 del Título 6 del Texto Ordenado 1979) incluía un inciso que establecía: "La exportación de los servicios deberá ser justificada en la forma que establezca el Poder Ejecutivo en cada caso."

El Poder Ejecutivo dictó en su momento un decreto donde establecía cuáles eran los casos de actividades que se podían considerar exportaciones de servicios. Esta solución reglamentaria fue fuertemente cuestionada por los contribuyentes por entender que se trataba de un decreto ilegal, porque tal limitación no se circunscribía a "justificar la forma" sino que "determinaba" una lista taxativa de operaciones que se podían considerar exportación de servicios, dejando fuera del beneficio a cualquier actividad que, verificando la definición doctrinaria de "exportación de servicios", no estuviese incluida en la nómina reglamentaria.

A efectos de superar tal situación, se aprobó el artículo 626 de la Ley N° 15.809. Con esta modificación legal se pretendió finalizar con tal controversia.

Es importante destacar que la voluntad del Poder Ejecutivo de la época, así como la del Poder Legislativo, fue la de "legalizar" el listado de operaciones dispuesto por el Poder Ejecutivo.

En ese sentido basta citar las palabras del Ministro de Economía en la comisión respectiva del Senado cuando expresaba: "La actual redacción a que se acaba de dar lectura establece que la exportación de servicios deberá ser justificada en la forma que establezca el Poder Ejecutivo en cada caso. No obstante, la norma reglamentaria del Decreto N° 666 de 1979, en su artículo 10 estableció taxativamente..." [texto original de la consulta].