IVA en cementerios privados: cesión de parcelas y servicios

Contexto normativo

Los cementerios privados realizan dos tipos de operaciones principales que están alcanzadas por el IVA: la cesión de derechos de uso sobre parcelas de terreno y la prestación de servicios de mantenimiento. Cada una de estas actividades tiene un momento distinto para la configuración del hecho generador del impuesto.

Cesión de derechos de uso de parcelas

En el caso de la cesión de derechos de uso de parcelas, el criterio de la DGI es claro: el hecho generador del IVA se configura cuando el cesionario adquiere efectivamente el derecho al uso de la parcela.

Esto ocurre cuando se cumplen todas las condiciones contractuales, específicamente:

• Se ha pagado la totalidad del precio pactado
• Se han abonado los montos adicionales que pudieran corresponder
• El cesionario tiene derecho al goce de todos los derechos inherentes a la cesión

Es importante destacar que no es necesaria la expedición de título alguno por parte del cedente para que se configure el hecho generador. Una vez cumplidas las condiciones económicas, corresponde la emisión de la factura por el importe total de la cesión.

Componentes del precio

El precio total de la cesión puede incluir:

• Anticipos: importes recibidos antes de la firma del contrato
• Pago al contado: importes recibidos en el acto de firma
• Cuotas: importes a recibir posterior a la firma
• Montos adicionales: sumas complementarias por uso anticipado de la parcela

Servicios de mantenimiento

Los servicios de mantenimiento tienen un tratamiento diferenciado. Según el criterio de la DGI, estos servicios perfeccionan el hecho generador del IVA con independencia del momento de pago del precio de la cesión del derecho de uso.

Para estos servicios se aplica la regla de las prestaciones de tracto sucesivo establecida en el artículo 3° del Título 10 del T.O. 1996: "el hecho generador se considerará configurado mensualmente".

Características de los servicios de mantenimiento

• Se facturan mensualmente, al finalizar cada mes de prestación
• Son independientes del pago de la cesión de la parcela
• No están comprendidos en el precio del contrato de cesión
• Se rigen por el reglamento interno del cementerio

Implicancias prácticas

Este criterio de la DGI tiene importantes consecuencias prácticas para los cementerios privados:

Facturación de la cesión: Solo se puede facturar la cesión completa cuando el cesionario tiene derecho efectivo al uso de la parcela, no antes.

Servicios independientes: Los servicios de mantenimiento se facturan mensualmente, independientemente del estado de pago de la cesión.

Control de pagos: Es fundamental llevar un control detallado de los pagos recibidos para determinar el momento exacto de configuración del hecho generador.

Errores comunes a evitar

Los cementerios privados deben evitar estos errores frecuentes:

• Facturar la cesión por anticipado: No se puede emitir factura por la cesión completa hasta que el cesionario tenga derecho efectivo al uso
• Diferir la facturación de servicios: Los servicios de mantenimiento deben facturarse mensualmente, no esperar al pago completo de la cesión
• Confundir los momentos de facturación: Cada tipo de operación tiene su propio momento de configuración del hecho generador

Ejemplo práctico

Supongamos un contrato de cesión por $100.000 más servicios de mantenimiento de $2.000 mensuales:

• Enero: Se firma el contrato y se reciben $30.000 de anticipo
• Febrero-Mayo: Se facturan $2.000 mensuales por mantenimiento
• Mayo: Se completa el pago de los $70.000 restantes
• Mayo: Recién en este momento se facturan los $100.000 totales de la cesión

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.765

CEMENTERIO PRIVADO - CONTRATO DE CESIÓN DE DERECHOS DE USO DE PARCELA - SERVICIOS DE MANTENIMIENTO, PRESTACIÓN - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta, con carácter vinculante, por parte de una empresa que explota un cementerio privado, en qué momento se genera la obligación tributaria en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al contrato de cesión de derechos de uso cuyas características son las siguientes:

1. Objeto: Cesión del derecho de uso de una parcela de terreno.

2. Precio: El precio de la cesión de uso referida se integra por parte del cesionario con los siguientes importes:

• a. recibidos antes de la firma del contrato,
• b. recibidos en el acto de firma del contrato y
• c. a recibir en cuotas a partir de la firma del contrato documentados en un conforme librado por el cesionario a favor del cedente.

3. Monto adicional: Para el caso en que se requiera el uso de la parcela antes de los 360 días de la firma del contrato el cedente percibirá una suma complementaria variable en función del tiempo transcurrido desde la firma hasta el momento de requerir el uso de la parcela por parte del cesionario o sus representantes.

4. Derechos: El cesionario tendrá autorizado el uso de todos sus derechos sobre la parcela una vez pagado el precio en su totalidad y los montos adicionales si correspondiera.

5. Mantenimiento: No están comprendidos en el precio del contrato el pago de servicios prestados por el consultante ni las tarifas semestrales de mantenimiento previstas en el "Reglamento Interno".

El contrato que se analiza, prevé la circulación de un bien inmaterial constituido por el derecho de uso sobre una parcela de terreno y la prestación de servicios de mantenimiento realizado por la cedente al cesionario.

Ambos hechos económicos verifican la definición del elemento material, el elemento espacial y el elemento subjetivo del hecho generador del IVA. En consecuencia, en el momento en que se perfeccionen, ya sea la circulación de bienes o la prestación de servicios, en su caso, se generará la obligación tributaria correspondiente. Por otra parte, no existe ninguna disposición legal que exonere a estos hechos, por su naturaleza, de cumplimiento de la obligación tributaria.

En cuanto al elemento temporal, el artículo 3 del Título 10 del T.O. 1996 reza:

"Artículo 3°.- Configuración del hecho gravado.- El hecho gravado se considera configurado cuando el contrato o acto equivalente tenga ejecución mediante la entrega o la introducción de los bienes o la prestación de los servicios..."

Los momentos en los cuales se perfeccionan los respectivos hechos generadores son:

A.- Cesión de derecho de uso de una parcela de terreno

De acuerdo al contrato que se ha tenido a la vista, el cesionario (adquirente del derecho de uso de la parcela), sólo tiene el goce de la totalidad de los derechos inherentes a la cesión una vez que ha satisfecho la totalidad del precio y los montos adicionales que pudieran corresponder, sin que sea necesaria la expedición de título alguno por parte del cedente.

En consecuencia, una vez que adquiere el derecho al uso de la parcela, se perfecciona el hecho generador del IVA que grava la operación, correspondiendo, en este momento, la expedición de la factura correspondiente por el importe total de la cesión (anticipos de precio, cuotas y "montos adicionales" si correspondiera).

B.- Prestación de servicios de mantenimiento

Los servicios de mantenimiento u otros servicios de similar o diferente naturaleza que preste la cedente, perfeccionarán el hecho generador del IVA con independencia del momento del pago realizado del precio de la cesión del derecho de uso de la parcela.

Resulta aplicable el último inciso del artículo 3 del Título 10 ya citado, que establece: "... En el caso de prestaciones de servicios de tracto sucesivo, ..., el hecho generador se considerará configurado mensualmente."

De lo expuesto resulta que en los demás servicios que preste la cedente al cesionario, tales como los de mantenimiento previsto en el contrato y otros, el IVA se generará al fin de cada mes de prestación del mismo, con independencia que haya sido satisfecho o no su importe o el importe correspondiente al precio y adicionales de la cesión de derecho de uso de las parcelas.

14.10.013 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 485