ITP en sucesiones: ¿paga impuesto la cónyuge que hereda el hogar conyugal?

Perder a un ser querido es difícil en sí mismo. Pero cuando además hay que enfrentar trámites sucesorios, impuestos y decisiones legales bajo ese peso emocional, la situación se vuelve aún más compleja. Una de las dudas más frecuentes en estas circunstancias es: ¿la cónyuge supérstite que recibe el hogar conyugal por testamento debe pagar el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP)?

La Consulta Tributaria N° 4.887 resuelta por la DGI da una respuesta concreta —y quizás sorprendente— a esta pregunta.

El escenario: una herencia con testamento y sin hijos

La situación planteada es la siguiente: una mujer es designada legataria de un bien inmueble —que era su hogar conyugal— en la sucesión testamentaria de su esposo fallecido. En esta sucesión:

• No existen asignatarios forzosos (es decir, no hay hijos ni otros herederos forzosos).
• La heredera universal es la hermana del fallecido.
• El testamento autoriza a la cónyuge a tomar posesión del inmueble sin necesidad de solicitar entrega judicial.
• La cónyuge no posee otro inmueble.
• En el proceso sucesorio, la cónyuge optó por el derecho real de habitación sobre el inmueble y el derecho de uso sobre los muebles del hogar conyugal.

Con este panorama, la consultante pregunta: ¿al inscribir el certificado de resultancias de autos, opera alguna exoneración del ITP sobre el inmueble legado?

Lo que dice la ley: el ITP y las sucesiones

El Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) está regulado en el Título 19 del Texto Ordenado 1996. Sus puntos clave para este caso son:

• Hecho generador: grava la transmisión de bienes inmuebles ubicados en Uruguay por causa de muerte (artículo 1°, literal E).
• Contribuyentes: los herederos y legatarios en sucesiones por causa de muerte (artículo 3°, literal C).
• Tasas:
  • 4% para la mayoría de los legatarios y herederos.
  • 3% para herederos y legatarios en línea recta ascendente o descendente con el causante (es decir, hijos, padres, abuelos, nietos).

Un dato clave: la hermana del fallecido, en su calidad de heredera universal, es solidariamente responsable por el impuesto generado por la transmisión del bien a la cónyuge legataria.

¿Y el derecho real de habitación no la exonera?

Aquí está el núcleo del razonamiento de la DGI, y vale la pena entenderlo bien.

El artículo 937 del Código Civil establece que cuando el legado es de una especie cierta (como un inmueble identificado), el legatario adquiere la propiedad desde el momento de la muerte del testador. No hay condición ni espera: la transmisión opera de pleno derecho en ese instante.

Entonces, cuando la cónyuge supérstite optó por el derecho real de habitación (en los términos del artículo 881 del Código Civil), esa opción la ejerció dentro del proceso sucesorio, es decir, después de que ya había adquirido la propiedad plena del inmueble. No fue una alternativa al legado, sino un derecho que eligió ejercer sobre un bien que ya era suyo.

La opción por el derecho real de habitación se efectúa con posterioridad a la adquisición del inmueble por el modo sucesión, del cual la cónyuge ya detenta la propiedad plena.

En otras palabras: el ITP ya se había devengado antes de que ella ejerciera esa opción. El derecho de habitación no "deshace" la transmisión patrimonial gravada.

La respuesta de la DGI: sí se paga el ITP, y a la tasa más alta

La conclusión de la Dirección General de Rentas es clara:

• La adquisición del inmueble por parte de la cónyuge supérstite está gravada por el ITP.
• La tasa aplicable es el 4%, porque el cónyuge no se encuentra en línea recta ascendente o descendente con el causante (que aplicaría el 3%), sino que es una figura jurídica distinta.
• La hermana del fallecido, como heredera universal, es responsable solidaria por ese impuesto.

No existe en este caso ninguna exoneración aplicable que libere a la cónyuge del pago del impuesto generado por el legado recibido.

¿Qué aprender de este caso?

Este fallo ilustra algunos puntos prácticos muy importantes a tener en cuenta en situaciones similares:

• El cónyuge no es lo mismo que un heredero en línea recta. A efectos del ITP, la tasa preferencial del 3% aplica solo a ascendientes y descendientes directos. El cónyuge tributa al 4%.
• Ejercer el derecho de habitación no exonera del ITP. Ambas figuras jurídicas son independientes: una es un derecho de uso sobre el bien, la otra es el impuesto por su transmisión.
• El momento de la transmisión importa. En los legados de especie cierta, la propiedad se transfiere desde el momento del fallecimiento, no desde la inscripción registral ni desde la entrega judicial.
• La solidaridad tributaria puede sorprender. La heredera universal (la hermana) responde solidariamente por el ITP correspondiente al legado a la cónyuge. Esto puede tener implicancias prácticas importantes en la negociación entre partes.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.887

CÓNYUGE SUPÉRSTITE LEGATARIA DE BIEN INMUEBLE - ITP - HOGAR CONYUGAL - SUCESIÓN TESTAMENTARIA - DERECHO REAL DE HABITACIÓN.

Situación de la consultante: La consultante es legataria de un bien inmueble, el que fue su hogar conyugal, en la sucesión testamentaria de su cónyuge. En la sucesión no existen asignatarios forzosos, sino una heredera universal (hermana del de cujus) y por testamento el causante la autoriza a tomar posesión del bien sin necesidad de solicitar la entrega del mismo. La consultante expresa que carece de otro inmueble y que en el proceso sucesorio optó por los derechos reales de habitación sobre el inmueble y de uso respecto de los bienes muebles que integran el hogar conyugal.

Consulta: Si al concluir el proceso sucesorio e inscribir el certificado de resultancias de autos y en la medida que el magistrado no se oponga a la opción, se opera la exoneración del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) respecto del inmueble legado a la cónyuge supérstite.

Normativa aplicable al caso:

A- Texto Ordenado 1996, Título 19 (ITP):

"Artículo 1°.- Hecho generador.- Créase un impuesto a las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados en el país, que gravará los siguientes actos y hechos: ..., E) La transmisión de bienes inmuebles operada por causa de muerte o como consecuencia de la posesión definitiva de los bienes del ausente."

"Artículo 3°.- Sujetos pasivos.- Serán contribuyentes: ..., C) Los herederos y los legatarios en el caso de las sucesiones por causa de muerte. ... Serán responsables solidarios, sin perjuicio de la distribución de la deuda de acuerdo a las normas del derecho privado: ..., 2) En las sucesiones todos los herederos por el total del impuesto, incluida la parte correspondiente al legatario de especie cierta."

"Artículo 6°.- Tasas.- Los hechos gravados por este impuesto tributarán de acuerdo con las siguientes tasas: a) enajenante 2% (dos por ciento); b) adquirente 2% (dos por ciento), y c) los demás contribuyentes el 4% (cuatro por ciento), excepto los herederos y legatarios en línea recta ascendente o descendente con el causante, para los cuales será el 3% (tres por ciento)."

Artículo 937 del Código Civil establece:

"Siendo el legado de una especie cierta, adquiere el legatario su propiedad desde la muerte del testador y hace suyos los frutos pendientes y futuros."

De acuerdo a lo señalado precedentemente, la cónyuge al concurrir como legataria, adquiere desde el momento de la muerte del testador, la propiedad plena del inmueble.

La opción que realiza la cónyuge por el derecho real de habitación en los términos previstos en el artículo 881 del Código Civil, se efectúa en el proceso sucesorio, es decir, con posterioridad a la adquisición del inmueble por el modo sucesión del cual ella ya detenta la propiedad plena.

Conclusiones: De la lectura de la normativa aplicable al caso surge que, la adquisición que hizo la consultante, del bien inmueble por el legado recibido de su cónyuge fallecido, se encuentra gravada por el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales a la tasa del 4% (en tanto siendo cónyuge supérstite no reviste la calidad heredero y legatario en línea recta ascendente o descendente con el causante). Es de destacar que la heredera universal, es solidariamente responsable por el impuesto que generó la transmisión del bien a favor de la consultante por el legado referido.

30.07.2008 — El Director General de Rentas, acorde. Bol. 422.