ITP en sucesiones complejas: nulidad matrimonial y transmisión

Problemática planteada

La consulta 6136 de la DGI aborda una situación compleja que involucra múltiples fallecimientos, nulidad matrimonial y derecho de transmisión hereditaria. El caso presenta la siguiente cronología:

• 2007: Fallece el causante XX (casado con AA), propietario de un inmueble
• 2009-2011: Fallecen YY y ZZ, sobrinos de XX
• 2015: Se declara la nulidad del matrimonio entre XX y AA
• 2017: Se declaran herederos de XX a los sobrinos nietos por derecho de transmisión

El derecho de transmisión y sus efectos tributarios

Cuando un heredero fallece antes de aceptar o repudiar la herencia, sus propios herederos pueden transmitir ese derecho hereditario según el artículo 1040 del Código Civil. En términos tributarios, esto genera una situación particular:

Los herederos que concurren por transmisión deben abonar el ITP tanto en la sucesión original como en las sucesiones que dan derecho a esa transmisión.

Criterio de la DGI sobre hechos generadores múltiples

La DGI establece claramente que en este tipo de situaciones se configuran tres hechos generadores distintos:

• El ITP por la transmisión del inmueble en la sucesión de XX
• El ITP en la sucesión de YY (que incluye su derecho hereditario sobre XX)
• El ITP en la sucesión de ZZ (que incluye su derecho hereditario sobre XX)

Cada uno de estos hechos generadores es independiente y debe tributar por separado.

Momento de exigibilidad: el principio del "justamente impedido"

La DGI aplica un criterio de equidad basado en la Consulta 3759: "al justamente impedido no le corre el plazo". Esto significa que:

• Los herederos YY y ZZ no podían conocer en 2009 y 2011 que tendrían derecho sobre el bien de XX
• La nulidad matrimonial recién se declaró en 2015
• Solo entonces los herederos pudieron conocer la inclusión del bien en las sucesiones

Cómputo del plazo para el pago

La DGI diferencia entre:

• Configuración del hecho generador: Se produce al momento del fallecimiento de YY y ZZ
• Exigibilidad de la obligación: Comienza cuando la sentencia de nulidad matrimonial queda ejecutoriada

Por tanto, el plazo de un año para abonar el ITP debe computarse desde que la sentencia de nulidad matrimonial quedó ejecutoriada.

Implicancias prácticas para los contribuyentes

Este criterio tiene importantes consecuencias:

• Los herederos no pueden ser sancionados por un impuesto que no estaban obligados a conocer
• El plazo para tributar se suspende hasta que se conoce efectivamente la obligación
• Es fundamental documentar adecuadamente los momentos procesales (ejecutoria de sentencias)

Errores comunes en casos similares

Algunos errores frecuentes que se pueden evitar:

• Asumir que solo se paga ITP una vez: En realidad, cada transmisión genera su propio hecho generador
• Computar mal los plazos: El plazo no corre desde el fallecimiento sino desde que se conoce la obligación
• No considerar la ejecutoria de sentencias: Es clave que las resoluciones judiciales estén firmes

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.136

INCLUSIÓN TARDÍA DE BIEN POR TRASMISIÓN EN LA SUCESIÓN DE FALLECIDO CON SENTENCIA DE NULIDAD DE MATRIMONIO - ITP - HECHO GENERADOR, MOMENTO DE CONFIGURACIÓN.

I) La consulta

El consultante plantea la siguiente situación:

a) Con fecha 27 de junio de 2007 fallece el causante XX de estado civil casado con AA, sin ascendientes ni descendientes, siendo titular de un bien inmueble, y habiéndose abonado el ITP respectivo.

b) En el curso de los años 2009 y 2011 fallecen YY y ZZ respectivamente, sobrinos del causante XX.

c) El 11 de marzo de 2015 se declara la nulidad del matrimonio celebrado entre el causante XX y AA, pasando a ser el causante de estado civil soltero.

d) En abril de 2017 se declaran herederos del causante XX, a sus sobrinos nietos BB y CC por derecho de transmisión de YY, a sus sobrinos nietos DD y EE por derecho de transmisión de ZZ y a otra persona.

Se consulta si debe abonarse el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) en las sucesiones de YY y ZZ o si ya se considera abonado en la sucesión de XX. Además, se consulta en caso de que deban abonarse, cuándo se encuentra configurado el hecho generador.

El compareciente adelanta opinión en el sentido que los herederos que concurren por transmisión en la sucesión de XX deben también abonar el ITP en las sucesiones que dan derecho a esa transmisión.

II) La respuesta

Se comparte con el consultante que los herederos concurren por transmisión en la sucesión de XX (artículo 1040 del Código Civil), por lo que debe abonarse el ITP (por el inmueble comprendido) en las sucesiones de YY y de ZZ que dan derecho a esa transmisión. Esto, independientemente del ITP generado por la transmisión del inmueble en la sucesión de XX por tratarse de tres hechos generadores distintos.

En cuanto al momento en que se encuentran configurados los hechos generadores referentes a las sucesiones de YY y de ZZ, es de aplicación el criterio sustentado en Consulta N° 3.759 de 24.11.998 (Bol. N° 306), en que se sostuvo que no se pueden reclamar sanciones de un impuesto que no estaba obligado a pagar al momento de ser exigible, siendo aplicable el principio de que "al justamente impedido no le corre el plazo".

En el año 2009 y 2011 en los cuales fallecieron YY y ZZ, los sucesores BB, CC, DD y EE respectivamente, no podían conocer que en dichas sucesiones se encontraría el bien transmitido por XX ya que este último había fallecido casado y, por ende, YY y ZZ no resultaban herederos del mismo.

BB, CC, DD y EE tuvieron el conocimiento de la inclusión de ese bien en las sucesiones de YY y ZZ, al momento de quedar ejecutoriada la sentencia que declaró la nulidad del matrimonio entre XX y AA.

En este sentido, y diferenciando los momentos de la configuración del hecho generador y de la exigibilidad de la obligación tributaria por las razones expuestas, se concluye que el plazo de un año para abonar el ITP generado en las sucesiones de YY y ZZ en relación al bien en cuestión, debe computarse desde el momento en que la sentencia de nulidad del matrimonio de XX y AA hubiere quedado ejecutoriada.

16.07.018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.