ITP en sucesiones: cómo se calcula la porción del cónyuge supérstite

Cuando fallece una persona casada y con hijos, la liquidación del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) puede generar confusión. ¿Qué porción le corresponde al cónyuge supérstite? ¿Y a los hijos? ¿A qué tasa tributa cada uno? Una consulta resuelta por la Comisión de Consultas de la DGI aclara este punto con precisión, combinando normas del Código Civil y la legislación tributaria.

El escenario: una sucesión con cónyuge e hijos

El caso presentado por una Escribana Pública es el siguiente: una persona fallece siendo casada y dejando dos hijas. Estas últimas fueron declaradas únicas y universales herederas, mientras que la cónyuge supérstite fue declarada heredera testamentaria por la parte de libre disposición.

Al momento de rectificar la declaración jurada (formulario 1700) ante la DGI —por un error en el número de padrón de uno de los bienes—, surgió una discrepancia sobre qué porcentaje del bien le corresponde a cada heredera y, en consecuencia, cómo calcular el ITP.

El punto de discordia: ¿1/3 o 1/4 para el cónyuge?

La escribana consultante sostenía que:

• La cónyuge supérstite debía tributar ITP sobre 1/3 del bien, a la tasa del 4%.
• Las dos hijas debían tributar sobre las 2/3 partes restantes, a la tasa del 3%.

Su razonamiento partía del artículo 887 del Código Civil, que establece que cuando hay dos hijos, la porción legitimaria es de dos terceras partes, quedando un tercio de libre disposición.

Sin embargo, la DGI le indicó que correspondía que la cónyuge tributara sobre 1/4 del bien y las hijas sobre los 3/4 restantes. La escribana no estuvo de acuerdo y formalizó la consulta.

Lo que dice el Código Civil: el cónyuge se cuenta como un hijo más

La Comisión de Consultas de la DGI respaldó el criterio de la Administración, y aquí está la clave jurídica del asunto:

El artículo 887 del Código Civil no puede leerse de forma aislada. Debe relacionarse con el artículo 881, inciso 2°, que establece que, cuando existen descendientes legítimos o naturales:

"...el viudo o viuda será contado entre los hijos a los efectos del artículo 887, inciso 1° y recibirá como porción conyugal la legítima rigorosa de un hijo..."

Esto significa que, en este caso, aunque los hijos son dos, el cónyuge supérstite debe contarse como un tercero a los efectos del cálculo de la porción legitimaria. Como si hubiera tres hijos, la porción legitimaria asciende a tres cuartas partes, y la parte de libre disposición se reduce a una cuarta parte.

Adicionalmente, el artículo 1043 del Código Civil define el acervo líquido de la sucesión excluyendo —entre otras deducciones— la porción conyugal, salvo en el caso del inciso 2° del artículo 881, que es exactamente la situación planteada.

El resultado concreto: cómo tributa cada heredera

Aplicando estas normas al caso, la DGI concluye:

• Cónyuge supérstite: recibe por herencia testamentaria la parte de libre disposición = 1/4 del patrimonio. Tributa ITP a la tasa del 4% (tasa aplicable a herederos no en línea recta o cónyuge en ciertos casos).
• Las dos hijas: reciben en conjunto las 3/4 partes restantes. Tributan ITP a la tasa del 3% (tasa aplicable a herederos en línea recta).

Esto surge de lo dispuesto en el artículo 7° del Título 19 del T.O. 2023.

Un detalle importante: no importa si el cónyuge tiene otros bienes

La DGI aclara expresamente que es indiferente si la cónyuge supérstite tiene o no derecho a la porción conyugal (por ejemplo, si posee bienes propios). La norma no distingue esa situación para determinar cómo se cuenta al cónyuge en el cálculo de la porción legitimaria.

Lo que sí puede ocurrir es que, si la cónyuge no tiene derecho a porción conyugal, la porción legitimaria de los hijos se vea acrecentada conforme al artículo 893, numeral 2° del Código Civil. Pero eso no cambia el esquema de distribución base.

¿Por qué esto importa para el ITP?

El ITP se liquida sobre el valor de la porción que recibe cada heredero, y la tasa varía según el vínculo con el causante. Un error en la determinación de las porciones puede generar:

• Un pago de menos impuesto del que corresponde, con las consecuentes multas e intereses.
• Un pago de más, con el costo financiero que eso implica.
• Problemas al momento de registrar los bienes en la Dirección General de Registros.

Por eso, la correcta interpretación de las normas sucesorias es indispensable antes de presentar el formulario 1700.

Texto completo de la consulta

A continuación se transcribe el texto completo de la Consulta Tributaria 6745, publicada el 12 de marzo de 2026 por la Dirección General Impositiva:

Se presenta una Escribana Pública planteando la siguiente situación: una persona falleció siendo de estado civil casada, teniendo además dos hijas quienes fueron declaradas únicas y universales herederas del causante, habiendo sido la cónyuge supérstite declarada heredera testamentaria por la parte de libre disposición.

Afirma que se presentó ante esta Administración la declaración jurada en el formulario 1700 y se realizó el pago de impuestos. Aclara que en la declaración se identificó el número del padrón de uno de los bienes en forma incorrecta.

Pretendió rectificar la declaración jurada enmendando el error en el padrón, haciendo una nueva declaración jurada e imputando lo abonado por Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) al padrón correcto.

Sostiene que cuando fue a realizar el trámite mencionado, esta Administración le observó los porcentajes que corresponderían en la sucesión a cada una de las herederas.

Entiende la consultante que la cónyuge supérstite debe abonar el ITP sobre 1/3 parte del padrón heredado, con una tasa del referido impuesto del 4%, mientras que las hijas deberían abonar el ITP sobre las 2/3 partes restantes, a la tasa del 3%.

Sostiene que la Dirección General Impositiva le indicó que corresponde que la cónyuge supérstite tribute considerando 1/4 del bien y que las herederas lo hagan por los 3/4 restantes, opinión con la que no está de acuerdo, por lo que formula su consulta.

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio de la consultante, por los motivos que se dirán a continuación.

En primer lugar, el cuestionamiento efectuado refiere a temas de Derecho Sucesorio, con indudable incidencia en la tributación ya que de esto depende el monto imponible y las tasas a considerar de 4% y 3% sobre el mismo dispuestas para el ITP.

Hecha la precisión previa, es necesario remitirnos a lo dispuesto en el Código Civil, en adelante C.C., cuyos artículos no pueden ser interpretados en forma aislada.

En dicho sentido si bien es correcto partir el análisis del artículo 887° del C.C. que establece que la porción legitimaria en el caso de que haya dos hijos, corresponderá a las dos terceras partes, el referido artículo debe relacionarse con el contenido del artículo 881° del C.C., el que en su inciso segundo indica que, habiendo descendientes legítimos o naturales, reconocidos o declarados tales (como es el caso de la pregunta), "...el viudo o viuda será contado entre los hijos a los efectos del artículo 887, inciso 1° y recibirá como porción conyugal la legítima rigorosa de un hijo...".

Asimismo, el artículo 893° del C.C. dispone que "La porción legitimaria se aumenta a beneficio de las legítimas rigorosas (...)", transformándose en legítimas efectivas en determinados casos, entre los que se encuentran "...las deducciones que se hagan a la porción conyugal del cónyuge sobreviviente que tiene otros bienes o que ha de suceder por cualquier título según los artículos 878 y 879". Aclara el artículo 893° que el incremento no beneficia al cónyuge sobreviviente cuando concurra con hijos legítimos o naturales.

Finalmente, el artículo 1043° define al acervo líquido de la sucesión, como "...lo que queda en la masa de bienes y derechos del difunto, después de las deducciones..." listadas en dicho artículo dentro de las que se encuentra la "...porción conyugal a que hubiere lugar, excepto el caso del inciso 2° del artículo 881" (numeral 4°).

La aplicación de las normas relacionadas al caso concreto conlleva a las siguientes conclusiones: si bien el causante dejó dos hijos, a los efectos de la determinación de qué parte es de libre disposición y qué parte no lo es, no es posible aplicar únicamente el artículo 887° que indica que la porción legitimaria es de dos terceras partes, debiéndose considerar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 881° inciso 2° expresamente ordena que debe contarse al cónyuge supérstite entre los hijos, por lo que la porción legitimaria —es decir aquella parte del patrimonio del causante sobre la cual no es posible disponer libremente— será de tres cuartas partes (como si fueran tres hijos), quedando la parte de libre disposición equivalente a una cuarta parte.

Resulta indiferente a los efectos de la aplicación de las normas anteriores si efectivamente la cónyuge supérstite tiene o no derecho a la porción conyugal, ya que la norma no distingue tal situación. Este hecho únicamente provoca que la porción legitimaria de los hijos se vea acrecentada de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 893° numeral 2°.

En definitiva, la cónyuge supérstite recibirá por herencia testamentaria, la parte de libre disposición en el patrimonio del causante, lo que corresponde a una cuarta parte de la misma, abonando ITP a una tasa del 4%, mientras que a los dos hijos les corresponderá las tres cuartas partes restantes, debiendo abonar el ITP a una tasa del 3%, tal como se desprende del artículo 7° del Título 19 del T.O. 2023.

29.01.026 - El Director General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 12 de marzo de 2026.