IRPF sobre bonos a empleados: ¿qué porción está gravada?

Cuando una empresa paga un bono o gratificación a sus empleados que cubre un período que se extiende más allá de la fecha de entrada en vigencia del IRPF, surge una pregunta muy concreta: ¿sobre qué parte de ese bono corresponde retener el impuesto?

Esta consulta resuelta por la DGI en 2008 responde exactamente eso, y sienta un criterio relevante para entender cómo funciona el principio del devengado en las rentas del trabajo.

El caso en cuestión

Una empresa pagó en diciembre de 2007 un bono a sus cargos gerenciales correspondiente al ejercicio comprendido entre el 1° de octubre de 2006 y el 30 de setiembre de 2007. El bono estaba atado al desempeño individual y a resultados de la empresa: rentabilidad, cobranzas, accidentes, equipos en cartera, entre otros indicadores.

La duda era clara: el IRPF entró en vigencia el 1° de julio de 2007. El período al que refería el bono comenzaba mucho antes de esa fecha. ¿Se grava el bono entero? ¿Solo una parte?

La empresa adelantó su propia opinión: que debería aplicarse un criterio similar al del salario vacacional, gravando únicamente la proporción correspondiente a los meses en que el impuesto ya estaba vigente.

La respuesta de la DGI: el principio del devengado

La DGI confirmó la posición de la empresa, pero fundamentándola normativamente de forma precisa.

El artículo 31 del Título 7 del T.O. 1996 establece que las rentas del trabajo se determinan aplicando el principio de lo devengado, y que las rentas devengadas antes de la vigencia del IRPF están exoneradas.

Por su parte, el artículo 32 del mismo título define las rentas del trabajo en relación de dependencia como todos los ingresos —regulares o extraordinarios, en dinero o en especie— generados por la actividad personal del trabajador. Y la Resolución DGI 662/007 es explícita al respecto:

"Las gratificaciones otorgadas al empleado, regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas, constituyen rentas computables."

Entonces, el bono sí es renta computable. Pero como está vinculado al desempeño a lo largo de todo el período octubre 2006 – setiembre 2007, solo la proporción correspondiente a los meses transcurridos desde el 1° de julio de 2007 queda gravada por IRPF.

¿Cómo se calcula la proporción gravada?

El criterio que surge de la consulta es sencillo: se prorratea el bono en función de los meses del período al que corresponde, identificando cuántos de esos meses caen dentro de la vigencia del IRPF (a partir del 1° de julio de 2007).

Veámoslo con un ejemplo numérico:

• Período del bono: 01/10/2006 al 30/09/2007 → 12 meses en total
• Meses con IRPF vigente: julio, agosto y setiembre de 2007 → 3 meses
• Proporción gravada: 3/12 = 25% del bono
• Si el bono fue de $60.000, la renta computable a efectos de IRPF es $15.000

El 75% restante del bono corresponde a meses anteriores a la vigencia del impuesto y está exonerado.

¿Cómo se practica la retención?

La empresa actúa como responsable sustituto del IRPF de sus empleados, conforme a los artículos 60 y 63 del Decreto N° 148/007. Las retenciones se realizan mensualmente sobre los ingresos del trabajador.

En este caso particular, el bono se abona en diciembre. La DGI indica que, según los artículos 64 y 68 del mismo decreto, el responsable debe realizar el ajuste anual al 31 de diciembre, calculando la diferencia entre:

• El impuesto determinado sobre todas las partidas devengadas entre el 1° de julio y el 31 de diciembre de 2007 (incluyendo la proporción gravada del bono), y
• Las retenciones ya practicadas durante el año por el responsable.

El saldo resultante de esa diferencia es lo que se retiene o ajusta en ese momento.

¿Por qué importa este criterio hoy?

Aunque esta consulta refiere al año de implementación del IRPF (2007), el criterio de fondo sigue siendo plenamente vigente: las gratificaciones y bonos se gravan por el período al que efectivamente corresponden, no por el momento en que se pagan.

Esto es especialmente relevante cuando:

• Se pagan bonos anuales o semestrales que abarcan períodos donde el empleado tuvo distintas situaciones (por ejemplo, pasó de no contribuyente a contribuyente, o cambió de categoría).
• Se liquidan gratificaciones atrasadas correspondientes a ejercicios anteriores.
• Existen acuerdos de performance donde el devengo no coincide con el pago.

En todos esos casos, el principio del devengado obliga a identificar a qué período pertenece la renta, más allá de cuándo se cobra.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.919

BONO PAGADO A EMPLEADOS – IRPF – RENTA COMPUTABLE – RETENCIÓN.

Se consulta por parte de una empresa el tratamiento para el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de un bono pagado en diciembre de 2007 a sus cargos gerenciales correspondiente al ejercicio 01/10/2006-30/09/2007, asociado al resultado de la empresa en el período y en función de la responsabilidad de los beneficiarios.

Adelanta opinión que se debería seguir el criterio del salario vacacional por el cual sólo se gravaría por los meses en que se encontraba el impuesto vigente en la proporción correspondiente.

La Respuesta.

El artículo 32 del Título 7 del TO 1996 establece:

"Artículo 32°.- Rentas del trabajo en relación de dependencia.- Estas rentas estarán constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma."

A su vez el numeral 56) de la Resolución DGI 662/007 de 29.06.007 dispone:

"56) Gratificaciones.- Las gratificaciones otorgadas al empleado, regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas, constituyen rentas computables."

En cuanto al aspecto temporal el artículo 31 del mismo Título establece:

"Artículo 31°.- Atribución temporal de las rentas del trabajo.- Las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado. Las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas, no siendo aplicables a las mismas las excepciones previstas en el presente artículo."

De acuerdo a lo expuesto por la consultante, esta partida está vinculada al desempeño laboral a lo largo de un período determinado, al logro de determinados objetivos de rentabilidad, índice de cobranzas, índice de accidentes, equipos en cartera, etc. Es por tanto, que se concluye que no está gravada la proporción de la misma que refiere al período anterior al 1 de julio de 2007.

Según lo establecido en los artículos 60 y 63 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, la empresa, como responsable sustituto, efectuará la retención en forma mensual, incluyendo los ingresos mensuales del trabajador. En este caso particular, la partida se abona en diciembre. Según lo establecido por los artículos 64 y 68 del citado decreto, el responsable en base a la información que disponga, determina el ajuste anual al 31 de diciembre. Dicho saldo surge de la diferencia entre el impuesto determinado de acuerdo a las normas generales, considerando todas las partidas devengadas entre el 1 de julio y 31 de diciembre de 2007 (se debe incluir la proporción gravada de esta partida) y las retenciones realizadas por el responsable.

30.07.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 422