IRPF en tripulaciones de pesca: ¿qué rentas están gravadas?

Si tu empresa se dedica a la pesca en aguas internacionales y tenés personal embarcado, seguramente te preguntaste alguna vez: ¿debo retener IRPF sobre los sueldos de los tripulantes que trabajan fuera del Uruguay? La respuesta no es intuitiva, y una interpretación equivocada puede llevarte a retener de más —o de menos— con las consecuencias que eso implica.

La DGI se pronunció sobre este tema en la Consulta N° 5.144, sentando una posición clara que vale la pena conocer en detalle.

El error frecuente: confundir bandera con territorio

El responsable sustituto que realizó la consulta sostenía que, al ser los buques de bandera nacional y los tripulantes residentes uruguayos, correspondía retener IRPF sobre la totalidad de las remuneraciones, incluso las generadas en aguas internacionales.

Este razonamiento, aunque comprensible, es incorrecto. La DGI lo aclara con precisión: la bandera del buque no determina la fuente de la renta. Lo que importa es dónde se desarrolla efectivamente la actividad.

El criterio legal: fuente uruguaya vs. fuente extranjera

El IRPF grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes (art. 1, Título 7, T.O. 1996). A su vez, el artículo 3 del mismo Título define qué se considera fuente uruguaya:

"...las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República."

La norma también establece una excepción: son de fuente uruguaya las retribuciones que el Estado uruguayo pague a determinados sujetos (numerales 1 a 4 del art. 6, Título 7), aunque los servicios se presten en el exterior.

Para el caso de los tripulantes de pesca privados, esa excepción no aplica. Por lo tanto:

• Remuneraciones por tareas en aguas internacionales o en el exterior: son de fuente extranjera → no gravadas por IRPF.
• Remuneraciones por tareas dentro del territorio uruguayo (ej.: días en puerto, labores en tierra): son de fuente uruguaya → gravadas por IRPF.

¿Cómo se prueba que la renta es de fuente extranjera?

La DGI remite en este punto a lo resuelto en la Consulta N° 4.985 (Boletín 423). En términos generales, el responsable sustituto debe contar con documentación que acredite fehacientemente los días y lugares donde el tripulante desarrolló sus tareas: bitácoras de navegación, registros de zarpe y arribo, partes de pesca, entre otros instrumentos habituales de la actividad marítima.

No basta con declarar que "el buque navegó en aguas internacionales": la prueba debe ser concreta y susceptible de verificación por parte de la DGI.

Implicancias prácticas para el responsable sustituto

Si sos el empleador y actuás como responsable sustituto en la retención del IRPF, estas son las claves operativas que surgen de este criterio:

• Llevar un registro preciso de los días trabajados dentro y fuera del territorio uruguayo por cada tripulante.
• Aplicar IRPF únicamente sobre la porción de remuneración correspondiente a días de actividad en Uruguay.
• No retener IRPF sobre la porción de remuneración por actividad en aguas internacionales o en el extranjero.
• Conservar la documentación de respaldo para justificar la proporción aplicada en caso de una fiscalización.
• Tener en cuenta que esta posición de la DGI es consistente y reiterada en múltiples consultas anteriores (N° 4.768, 4.804, 4.892, 4.936 y 4.985).

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.144

REMUNERACIÓN A TRIPULACIÓN DE PESCA – IRPF – RENTAS DE FUENTE URUGUAYA Y EXTRANJERA, CONSIDERACIONES.

Se consulta en forma vinculante por parte de un responsable sustituto cuya actividad consiste en la pesca en aguas internacionales, si las remuneraciones abonadas al personal de tripulación que desarrolla tareas en el exterior, constituyen renta gravada para el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).

Adelanta opinión en el sentido de que corresponde la retención de IRPF sobre la totalidad de las remuneraciones abonadas, por entender que las citadas partidas son de fuente uruguaya, dado que al ser los tripulantes residentes y los buques de bandera nacional, se considera territorio uruguayo.

El artículo 1 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, establece que el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes.

Por su parte, el artículo 3 del mismo Título considera de fuente uruguaya:

"... las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. Se considerarán de fuente uruguaya, las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los apartados 1 a 4 del artículo 6 de este Título."

En consecuencia, las remuneraciones otorgadas a los empleados por realizar tareas en el exterior de la República se consideran de fuente extranjera, salvo cuando se trate de sujetos pasivos del IRPF incluidos en el inciso tercero numerales 1 a 4 del artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

Esta posición ha sido sustentada por esta Oficina en diversas Consultas, entre otras, las N° 4.768 (Bol. 416), N° 4.804 (Bol. 417), N° 4.892 (Bol. 423), N° 4.936 (Bol. 421) y N° 4.985 (Bol. 423).

Por lo tanto, no se encuentran gravados por el IRPF las remuneraciones abonadas a los tripulantes en virtud de tareas desarrolladas en el exterior de la República, estando gravadas las partidas correspondientes a las actividades desarrolladas dentro del territorio uruguayo.

En lo que tiene que ver con la forma de probar las rentas de fuente extranjera, esta Comisión se remite a lo resuelto en la Consulta N° 4.985 (Bol. 423).

16.03.009 – El Director General de Rentas, acorde. Boletín N° 430.