IRPF en herencias y particiones: costo fiscal e inmuebles de asociaciones civiles

Cuando una persona recibe un bien a través de una herencia, una disolución de condominio o una partición, y luego decide venderlo, surge una pregunta clave: ¿cuál es el costo fiscal que debe usar para calcular la ganancia gravada por IRPF? Y en un escenario diferente pero relacionado: si quien vende un inmueble es una asociación civil, ¿el escribano tiene que retener el impuesto?

La DGI respondió ambas preguntas en la Consulta N° 4.906, estableciendo criterios claros que conviene conocer si sos heredero, condómino, escribano o integrás una organización civil.

¿Qué es una partición y por qué importa a efectos del IRPF?

Una partición es el mecanismo legal por el cual se disuelve un estado de comunidad de bienes —ya sea de origen sucesorio, ganancial o contractual— y cada integrante recibe en exclusividad una porción de esos bienes. En palabras del jurista Ángel Delli Santi, es "una forma legal para salir de un estado de bienes en comunidad mediante adjudicación en exclusividad a cada uno de los comuneros de una parte de esos bienes."

Desde el punto de vista tributario, el momento y la forma en que se adquiere el bien determinan cómo se calcula la renta cuando ese bien se vende. Y no todos los orígenes de la partición reciben el mismo tratamiento.

Costo fiscal según el origen del bien: la distinción que hace la DGI

Bienes adquiridos por sucesión (herencia)

Para este caso, el numeral 25 de la Resolución DGI N° 662/007 es claro: el costo fiscal es el costo de adquisición del causante (es decir, lo que pagó originalmente quien falleció), actualizado según el artículo 26 del Decreto 148/007, más el costo de mejoras debidamente documentado.

Si no puede determinarse el precio original que pagó el causante, se aplican los criterios de valuación del artículo 73 del Decreto 150/007.

Bienes adquiridos por otros tipos de condominio (ganancial o contractual)

Aquí la DGI hace una distinción importante: la norma del numeral 25 refiere expresamente y solo a bienes obtenidos por sucesión. Por lo tanto, no corresponde extender ese criterio a condominios de otro origen.

En estos casos, se considera que los bienes ingresaron al patrimonio del condómino en la fecha de la partición, no antes. El costo fiscal se determina conforme al artículo 73 del Decreto N° 150/007, según lo dispone el artículo 32 del Decreto N° 148/007.

Esto tiene una implicancia práctica relevante: si el bien fue adjudicado recientemente en una partición de condominio contractual o ganancial, la fecha de adquisición a efectos fiscales es la de esa partición, no la de cuando el condominio se formó originalmente.

¿Cuotas partes indivisas o bien ya adjudicado? El numeral 25 aplica en ambos casos

Otra duda frecuente es si el tratamiento cambia según cuándo vende el heredero:

• Antes de la partición, vendiendo su cuota parte indivisa del bien hereditario.
• Después de la partición, vendiendo el bien que le fue adjudicado en exclusividad.

La DGI confirma que el numeral 25 de la Resolución 662/007 aplica en ambos casos. En ambos escenarios, el costo fiscal se determina tomando el costo del causante actualizado.

Caso especial: cesión de derechos hereditarios

La cesión de derechos hereditarios es una figura diferente: no se está enajenando un bien concreto, sino la participación en la herencia en su conjunto. Para este supuesto, la DGI indica que no aplica el numeral 25, sino lo dispuesto por el artículo 22 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, tal como establece el literal b) del numeral 26 de la misma Resolución N° 662/007.

Es una distinción que puede parecer técnica, pero tiene consecuencias reales en el cálculo del impuesto, por lo que conviene asesorarse correctamente antes de formalizar este tipo de operaciones.

¿Debe el escribano retener IRPF si el vendedor es una asociación civil?

En las compraventas de inmuebles, el escribano actúa como agente de retención del IRPF del vendedor. Pero, ¿qué pasa cuando quien vende es una asociación civil, fundación, gremial de empleadores o sindicato obrero?

La DGI es contundente: no corresponde realizar la retención.

El fundamento es que estas entidades están exoneradas de impuestos nacionales, siempre que no se constituyan en contribuyentes por la realización de negocios ajenos a sus fines específicos. Además —y esto es clave— en ningún caso atribuyen las rentas obtenidas a sus integrantes ni se constituyen en sujetos pasivos del IRPF.

Por lo tanto, el escribano actuante en una enajenación o promesa de enajenación de inmueble donde el vendedor sea alguna de estas entidades no debe practicar retención de IRPF.

Resumen práctico

• Bien heredado (origen sucesorio): el costo fiscal es el del causante, actualizado. Aplica tanto si se vende la cuota parte indivisa como si se vende el bien ya adjudicado.
• Bien de condominio ganancial o contractual: la fecha de adquisición a efectos fiscales es la de la partición. El costo se determina según el art. 73 del Decreto 150/007.
• Cesión de derechos hereditarios: no aplica el numeral 25; rige el art. 22 del Título 7 del T.O. 1996.
• Inmueble vendido por asociación civil, fundación, gremial o sindicato: el escribano no debe retener IRPF.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.906

ENAJENACIÓN DE BIEN ADQUIRIDO POR PARTICIÓN - VENTA DE CUOTAS PARTES INDIVISAS - CESIÓN DE DERECHOS HEREDITARIOS - ENAJENACIÓN DE INMUEBLE POR ASOCIACIÓN CIVIL - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se Consulta:

1. a) Cuál es el costo fiscal a efectos de determinar la renta computable, en la enajenación de un bien adquirido a consecuencia de una partición.

La partición puede tener su origen en la disolución de un condominio de origen sucesorio, ganancial o contractual y según Angel Delli Santi es "una forma legal para salir de un estado de bienes en comunidad mediante adjudicación en exclusividad a cada uno de los comuneros de una parte de esos bienes." (Estudios sobre partición, págs. 29-30).

En relación a los bienes recibidos a consecuencia de la disolución de un condominio sucesorio, el numeral 25 de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007, establece:

"A efectos de determinar la renta originada en incrementos patrimoniales correspondientes a enajenaciones de bienes adquiridos por sucesión, el costo fiscal estará constituido por el costo de adquisición del causante, actualizado de acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 26° del Decreto 148/007 de 26 de abril de 2007, más el costo actualizado de las mejoras que se le hubieran realizado, debidamente documentado.

En caso que no pudiera determinarse el precio de adquisición del causante, se aplicarán los criterios de valuación establecidos en el artículo 73° del Decreto 150/007 de 26 de abril de 2007."

La norma transcripta refiere solamente y en forma expresa, al caso de bienes obtenidos por sucesión. Si la voluntad hubiese sido aplicar este criterio a los bienes enajenados cuyo antecedente inmediato es la cesación de todo tipo de condominio, lógicamente la norma no hubiese sido restrictiva. Por lo tanto, cabe entender que no corresponde ampliar el criterio allí establecido a otras situaciones, y en caso de bienes adquiridos como consecuencia de la cesación de otros condominios, deberá considerarse que los mismos han ingresado en el patrimonio de la persona que luego los enajena en la fecha de la partición.

En el caso, lo que corresponde al condómino es una parte de los bienes que integran el patrimonio partible, fruto de un acuerdo con los demás integrantes. Si bien los mismos son valuados a efectos de su adjudicación a cada integrante de su cuotaparte, ello no implica que tal valor corresponda al precio que los mismos tienen.

Por lo tanto, en función de lo dispuesto por el artículo 32 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, a efectos del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, los bienes se avaluarán según lo establecido por el artículo 73 del Decreto N° 150/007.

1.b) Si el numeral 25 de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007, aplica tanto cuando los herederos venden sus cuotas partes indivisas como cuando una vez realizada la partición cada heredero enajena los bienes que le fueron adjudicados.

El citado numeral 25 será de aplicación en ambos casos.

Cuando lo que se produce es una cesión de derechos hereditarios, no nos encontramos frente a la enajenación de un bien en particular y corresponderá aplicar lo dispuesto por el artículo 22 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, según lo establece el literal b) del numeral 26 de la mencionada Resolución DGI N° 662/007.

2) Si debe retener el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, el escribano actuante en la enajenación de un inmueble en la que el enajenante es una asociación civil, fundación, gremial de empleadores o sindicato obrero.

Las entidades mencionadas se encuentran exoneradas de impuestos nacionales en tanto no se constituyan en contribuyentes por la realización de negocios no directamente relacionados con los fines específicos, pero en ningún caso atribuirán las rentas obtenidas a sus integrantes ni se constituirán en sujetos pasivos de este impuesto.

Por lo tanto, no corresponde que el escribano actuante en enajenaciones o promesas de enajenaciones de inmuebles en las que el vendedor sea una asociación civil, fundación, gremial de empleadores o sindicato obrero, realice retención del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas.

17.01.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 416